Налоговые споры

 

ВВЕДЕНИЕ

 

1. Специальные нормы налогового права предусматривают возможность внутриведомственного обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц. Однако существующий институт административного рассмотрения споров не гарантирует преодоления разногласий с налогоплательщиком.

Чаще всего трудности связаны  с определением юридически значимых фактов по налоговому спору. Это приводит к тому, что подавляющее большинство  налоговых споров переносятся в  судебные органы, где проблема конкретизации  предмета доказывания обостряется.

Судебная статистика свидетельствует  о стабильном увеличении количества налоговых споров, составляющих в  настоящее время более одной  трети от всех дел, разрешаемых арбитражными судами и являющихся самой многочисленной категорией.

В действующем кодифицированном арбитражном  процессуальном законе нормы о доказательствах  и доказывании получили дальнейшее развитие. Вместе с тем, они не определяют предмета доказывания, несмотря на широкое  использование этого понятия  в процессуальной доктрине и судебной практике.

Актуальность темы, кроме того, определяется противоречивой судебной практикой, отсутствием теоретических  и практических разработок по вопросу  предмета доказывания применительно  к налоговым спорам. Указанные  обстоятельства предопределили выбор  темы и основные направления диссертационного исследования.

Специфика налоговых споров заключается  в том, что они затрагивают  фискальные интересы государства в  целом и значительного круга  налогоплательщиков. В связи с  этим правильное разрешение данной категории  споров имеет существенное социальное значение.

2. Разницы в суммах доходов (расходов), принятых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают из-за существующих различий в нормах, установленных главой 25 НК РФ и законодательством по бухгалтерскому учету. При этом расхождения в нормах бухгалтерского и налогового учета имеют разный характер: от непризнания тех или иных расходов (как правило, в налоговом учете) до признания доходов (расходов) в разные отчетные периоды или в различных суммах (нормируемые расходы для целей налогообложения). В зависимости от характера расхождений непринятые (или принятые в меньших размерах) суммы доходов (расходов) в текущем отчетном периоде в бухгалтерском или налоговом учете могут быть приняты к учету в последующих отчетных периодах либо не признаваться доходами (расходами) как таковыми. В первом случае возникают временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы (уменьшающие или увеличивающие налоговую базу в последующих отчетных периодах), во втором случае ‒ постоянные разницы. Постоянные разницы, выявленные в отчетном периоде, подлежат списанию в конце налогового периода, тогда как временные разницы погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере признания их в том учете, в котором они не учитывались в момент возникновения. 

На суммы возникающей разницы начисляются налоговые обязательства и активы: постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога), отложенный налоговый актив (вычитаемая временная разница, умноженная на ставку налога), отложенное налоговое обязательство (налогооблагаемая временная разница, умноженная на ставку налога). В результате суммирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, начисленного на бухгалтерскую прибыль, и налоговых обязательств (активов) будет получен текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, и выявлены активы и обязательства, которые в дальнейшем повлияют на сумму налога на прибыль. 

 

1. ВИДЫ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

 

Доказательствами являются сведения о фактах объективной реальности, которые отражаются в письменных и вещественных носителях информации, памяти свидетелей, экспертов, третьих  лиц.

Доказывание в налоговых  спорах существенно отличается от доказывания  в спорах гражданско-правового характера. Как правило, в первом случае доказательственная база является более объемной и включает документы различного характера: не только документы налогового учета  и документы, оформляемые в процессе налогового контроля, но и гражданско-правовые, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительные документы организаций, справки  компетентных органов, экспертные заключения и т.д.

АПК РФ в ст. 64 устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК  РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании  которых арбитражный суд устанавливает  наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также  иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств закон допускает письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В качестве доказательств  арбитражный суд может рассматривать:

‒    письменные доказательства;

‒    вещественные доказательства;

‒    объяснения лиц, участвующих в деле;

‒    заключение эксперта;

‒    показания свидетеля;

‒ иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Письменными доказательствами являются договоры, акты, справки, счета-фактуры, накладные и иные документы, выполненные  в форме цифровой, графической  записи или иным способом, позволяющим  установить достоверность документа.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд  в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Это может  быть нотариально заверенная копия. Копия может быть заверена также  подписью руководителя юридического лица и скреплена печатью организации. Но при таком способе заверения копии документа в судебное заседание лицу обычно приходится представлять подлинник.

Наличие копии не всегда освобождает лицо от представления  оригинала документа. Арбитражный  суд не вправе считать факт, подтверждаемый только копией документа, установленным  в случае, если отсутствует оригинал документа, не наблюдается тождества  между копиями документов, представленных лицами, участвующими в деле, отсутствует  возможность установить подлинное  содержание первоисточника с помощью  других доказательств.

В процессе формирования доказательственной базы, подлежащей представлению в  суд в рамках налогового спора, одной  из основных задач является определение  необходимого и достаточного объема доказательств, подтверждающих позицию  налогоплательщика. Трудно дать универсальные  рекомендации по определению перечня  надлежащих доказательств, поскольку  во многом решение данной задачи зависит  от содержания конкретного спора, однако целесообразной представляется классификация  доказательств по видам, с тем, чтобы облегчить анализ возможности и необходимости подбора доказательств каждого вида.

1. Документы, составляемые  в процессе налогового контроля.

К данной категории относятся  решение о проведении налоговой  проверки, позволяющее определить момент начала проверки, круг вопросов и налоговые  периоды, охватываемые проверкой, требования налогового органа о предоставлении документов и реестры документов, предоставляемых налоговому органу в ходе проверки, акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком письменные возражения по акту, собственно оспариваемое решение налогового органа, требования об уплате налогов, пеней и налоговых санкций и т.д.

2. Документы налогового  учета (налоговые регистры) и налоговая  отчетность.

Как правило, представление  документов такого рода является необходимым, когда предметом спора являются вопросы не права, а факта. Так, на практике могут возникать ситуации, когда необходимо доказать, что какие-либо расходы не учитывались при определении налоговой базы за определенный налоговый период (например, при учете в составе расходов убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде), либо показать, что какие-либо расходы, учет которых для целей исчисления налога на прибыль признан неправомерным, в действительности не были учтены при определении налоговой базы.

3. Документы гражданско-правового  характера.

К таким документам относятся  хозяйственные договоры, приложения и дополнительные соглашения к ним, претензии и требования, предъявляемые  сторонами гражданско-правового  договора друг к другу, а также  документы, подтверждающие исполнение хозяйственных договоров. Ценность данных документов в налоговом споре  особенно велика, когда налоговым  органом оспаривается связь каких-либо затрат с хозяйственной деятельностью  налогоплательщика либо связь приобретения определенных товаров с деятельностью, облагаемой НДС. Также без документов гражданско-правового характера  нельзя обойтись при рассмотрении споров о возмещении НДС по экспортным операциям, поскольку предоставление внешнеторговых контрактов непосредственно предусмотрено  ст. 165 НК РФ, а контракты с поставщиками товаров зачастую необходимы для  установления факта использования приобретенных ценностей при производстве и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0%.

4. Первичные учетные документы,  счета-фактуры.

Представление данных документов необходимо, когда налоговым органом  оспариваются расходы или вычеты по причине их документального неподтверждения либо в связи с формальными недостатками оформления документов.

5. Регистры бухгалтерского  учета.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации  исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета  и (или) на основе иных документально  подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных  с налогообложением. В спорах, касающихся правильности исчисления налоговой  базы и учета при ее расчете  тех или иных показателей, регистры бухгалтерского учета могут стать  незаменимым доказательством (особенно если налогоплательщиком не ведутся  специализированные налоговые регистры).

6. Документы, разрабатываемые  и утверждаемые налогоплательщиком  самостоятельно.

Данная категория документов достаточно обширна и включает в  себя учетную и маркетинговую  политику организации, положение об оплате труда. В нее можно условно  включить трудовые и коллективные договоры.

7. Письма, заключения и  справки органов государственной  власти и местного самоуправления, организаций, отвечающих за ведение  кадастрового и технического  учета объектов недвижимости, экспертных  организаций.

АПК РФ предоставляет лицам, участвующим в деле, право в  письменной форме обратиться в арбитражный  суд с заявлением о фальсификации  доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле.

Для установления факта фальсификации  доказательства суд должен назначить  экспертизу оспариваемого доказательства, поскольку у арбитражного суда нет  специальных познаний и возможности  достоверно установить факт, характер и степень искажающего воздействия  на оспариваемое доказательство.

Согласно ст. 108 АПК РФ после заявления ходатайства  о проведении экспертизы сторона  должна внести на депозитный счет суда денежные суммы в качестве оплаты предстоящей экспертизы. Срок для  внесения этих сумм определяется судом. В случае, когда оплата проведения экспертизы не осуществлена в срок, определенный судом, арбитражный суд  вправе отклонить заявленное ходатайство  о проведении экспертизы.

Что касается вещественных доказательств, то они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами могут служить, например, фотоснимки, подтверждающие факт существования  товара, и пр. Однако принятие подобных доказательств достаточно сомнительно.

Объяснения лиц, участвующих  в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах. Как правило, они выражаются в виде устных объяснений об обстоятельствах дела с целью  пояснить судье ход событий или  другие обстоятельства, имеющие значение для дела. Объяснения могут быть письменными или устными. Устные объяснения отражаются в протоколе  судебного заседания. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые  пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих  в деле, и арбитражного суда.

 

 

 

2. ОТНЕСЕНИЕ БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ

 

Если налогоплательщиком не создан резерв по сомнительным долгам, то убытки, полученные в результате списания безнадежных  долгов, приравниваются к внереализационным расходам.

Налоговым кодексом предусмотрен исчерпывающий  перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность  признается безнадежной для целей  налогообложения прибыли.

Так, в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности (письмо Минфина  России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/725), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.