Налоговые споры

Указанные положения предусматривают  момент, с которого налогоплательщик вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором  наступил такой момент, и отнести  ее к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При этом названные нормы не исключают  возможности признания задолженности  безнадежной и в последующих  налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании  задолженности, по которой истек  срок исковой давности, и др.).

Кроме того, немаловажный момент ‒ то, что некоторые суды не находят нарушений порядка признания безнадежным долгом, если налогоплательщик не имеет документов, свидетельствующих о намерении взыскать образовавшуюся дебиторскую задолженность. Они обосновывают свои выводы тем, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора.

Контролирующие органы при квалификации задолженности безнадежной настаивают на том, что сомнительная задолженность  и безнадежные долги для целей  учета при налогообложении прибыли  возникают в связи с реализацией  товаров, выполнением работ, оказанием  услуг. В противном случае суммы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), безнадежным долгом признать нельзя.

Учитывая их разъяснения, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК, не относятся к внереализационным расходам, признаваемым безнадежными долгами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, суммы:

‒ дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям (письмо Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620);

‒ долга по сделке по приобретению права требования, так как они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176);

‒ номинала права требования для целей налогообложения прибыли, который в расходах при признании соответствующей задолженности безнадежной не учитывается (письмо Минфина России от 26 мая 2011 г. № 03-03-06/1/311);

‒ дивидендов, которые не были получены обществом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов, приравниваемых к убыткам, не учитываются. Так как отношения по выплате дивидендов участнику общества не связаны с реализацией товаров, работ, услуг и не могут приводить в целях налогообложения прибыли к возникновению сомнительной задолженности либо безнадежного долга (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441);

‒ переплаты по налогу не является дебиторской задолженностью, не признается безнадежным долгом в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При условии, что в течение трех лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу (письмо Минфина России от 8 августа 2011 г. № 03-03-06/1/457);

‒ признание организации, являющейся должником, фирмой-«однодневкой» не дает оснований для списания возникшей по этой организации дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.3). 

Дебиторская задолженность, по которой  срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются  по каждому обязательству на основании  данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации  и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (п. 77 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утв. приказом Минфина  России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой должны быть оформлены в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (письмо Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-03-06/1/426). Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности является приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Суммы и даты образования безнадежных  долгов могут быть подтверждены:

‒ договором, в котором указана дата срока платежа;

‒    актами приемки оказанных услуг;

‒ платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

‒    приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Споры между налоговыми органами и  плательщиками возникают, судя по судебной практике, в отношении обоснованности списания безнадежной задолженности, а также в отношении своевременности  ее списания, то есть в том налоговом  периоде, когда возникли основания  для ее списания. Ведь в противном  случае неправомерность отнесения  задолженности к безнадежной либо несвоевременность ее списания влекут неуплату налога на прибыль.

Вот как раз по вопросу рассмотрения правомерности отнесения к безнадежным  долгам приведем постановление ФАС  Московского округа от 25 августа 2010 г. № КА-А40/9347-10.

Налоговый орган посчитал неправомерным  отнесение к внереализационным расходам суммы безнадежных долгов в связи с истечением срока исковой давности по той причине, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов за 2006 год, поскольку дебиторская задолженность образовалась в 2002 году, а срок исковой давности истек в 2005 году.

В обоснование правомерности списания дебиторской задолженности в  связи с истечением срока исковой  давности общество представило копию  приказа о списании с баланса безнадежной к взысканию суммы в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности, акт по форме ИНВ-17. Суд признал обоснованным отнесение дебиторской задолженности на внереализационные расходы 2006 года.

По поводу включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности с истекшим сроком давности суды, как правило, приводят следующие аргументы.

Суды указывают, что списание безнадежных  долгов возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания таких  долгов безнадежными ко взысканию. Расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отнесению во внереализационные расходы соответствующих налоговых периодов. Налогоплательщики при этом не наделены правом произвольного выбора налогового периода, в котором безнадежная ко взысканию задолженность включается в состав внереализационных расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 1574/10).

К внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов.

Безнадежными признаются те долги  перед налогоплательщиком, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):

‒  истек установленный срок исковой давности;

‒ в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства  становится невозможным полностью  или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей  части. Это следует из пункта 1 статьи 417 Гражданского кодекса.

Постановление судебного пристава-исполнителя  является основанием для признания  задолженности безнадежной и  для ее списания на внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-03-06/2/42, от 16 июня 2011 г. № 03-03-06/1/352, от 19 августа 2011 г. № 03-03-06/2/131, УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.2).

Однако у налоговых органов возникает свое мнение на этот счет, как в постановлении ФАС Московского округа от 27 сентября 2011 г. № А40-792/11-91-4, в котором они считают, что постановление об окончании исполнительного производства вследствие невозможности его исполнения не является актом госоргана о невозможности взыскания.

Ссылались налоговики при этом на то, что возвращение взыскателю исполнительного  документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного  документа к исполнению. Этот довод  был отклонен судом кассационной инстанции ввиду того, что возможность  многократного повторного направления  исполнительного листа приставу-исполнителю  не свидетельствует о возможности  реального получения задолженности. В случае возврата задолженности  налогоплательщик обязан отразить ее в доходах и уплатить соответствующий  налог. Поэтому включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы безнадежных  долгов признано судом правомерным.

Вот другая ситуация. На основании  постановления судебного пристава-исполнителя  об окончании исполнительного производства исполнительный лист был возвращен  в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах в банках.

Получив указанные документы, общество посчитало сумму долга нереальной ко взысканию и отнесло ее на внереализационные расходы по правилам статьи 266 Налогового кодекса в 2009 году. Налоговая инспекция пришла к выводу о преждевременном отнесении суммы долга как безнадежной задолженности на внереализационные расходы в 2009 году.

Одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ).

Если судебный пристав-исполнитель  в акте, постановлении указывает  на невозможность взыскания, то это  его указание обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано (невозможность установления местонахождения должника или его имущества).

При вынесении постановления об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель действует  от имени службы судебных приставов. Федеральная служба судебных приставов  является органом исполнительной власти, то есть государственным органом.

Ввиду невозможности установить местонахождение  должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих  ему средств, находящихся на счетах в банках, у налогоплательщика  отсутствовали легитимные способы  для взыскания образовавшихся сумм задолженности.

Дебиторская задолженность, в отношении  которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании  исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения  прибыли на основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса на дату вынесения  такого постановления.

Соответственно суд пришел к  выводу о том, что отнесение спорных  сумм к безнадежным долгам и включение  их во внереализационные расходы по налогу на прибыль возможно лишь в 2010 году после вынесения постановления приставом об окончании исполнительного производства.

Долги, нереальные ко взысканию, учитываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/373).

Интересен довод налогового органа в постановлении ФАС Северо-Западного  округа от 9 февраля 2011 г. № А56-14027/2010. Он считает, что исключение недействующего юридического лица из государственного реестра не влечет в соответствии с гражданским законодательством  прекращения обязательства вследствие его невозможности исполнения и не является основанием для включения в состав внереализационных расходов задолженности как убытков в виде безнадежной задолженности.

Суд апелляционной инстанции признал  правомерным отнесение сумм дебиторской  задолженности в состав внереализационных расходов и к безнадежным долгам в связи с исключением налоговым органом из ЕГРЮЛ должника, как недействующего юридического лица.

Суд приводит следующие основания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью  объективных обстоятельств, сложившихся  в процессе его деятельности. Безнадежные  долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными ко взысканию (безнадежными).

Поэтому кредитор может признать дебиторскую  задолженность недействующего юридического лица безнадежной в случае его  исключения из ЕГРЮЛ и списать  во внереализационные расходы. Так, после исключения юридического лица из ЕГРЮЛ общество обоснованно включило долги в состав внереализационных расходов как безнадежные ко взысканию и списало их в отчетном (налоговом) периоде — I квартале 2009 года, когда оно узнало об исключении юридических лиц из ЕГРЮЛ.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

 

 Предмет доказывания по налоговому спору включает в себя не только наличие или отсутствие факта  налогового правонарушения, но и так  называемые процедурные факты (указывающие  на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, сведения о виновности правонарушителя  и иные юридически значимые факты), подлежащие закреплению в решении  налогового органа.