Основные положения законодательства об акцизах

Отличительной чертой современных  акцизов являются два следующих  фактора. Во-первых, налог начисляется  либо на стоимость, либо на единицу  продукции с поправкой на инфляцию. Налог в процентах от стоимости  сложно применять на стадии производства из-за трудности расчета заводской  цены на момент отгрузки. Эта проблема может быть решена с использованием справочных рыночных цен, когда налог  на стоимость рассчитывается на основе этой цены, после чего по этому результату рассчитывается стоимость единицы  продукции и взимается налог  на стадии производства. Другим приемлемым вариантом может быть взимание налога с единицы продукции с поправкой  на инфляцию в случаях, когда относительные  цены изменяются незначительно, а инфляция высока. Во-вторых, методы налогообложения  добавленной стоимости используются для кредитования акцизов, уплаченных за ресурсы, использованные для производства подакцизной конечной продукции, например, крепленых вин. Иными словами, следует  избегать каскадной схемы акцизов  и использовать методы аналогичные НДС, обеспечивая тем самым взимание акциза как налога только на конечную продукцию.

Основными отличиями акцизов от прочих налогов и обязательных платежей на потребление являются, во-первых, их специфическая сфера применения — потребление конкретного товара (услуги) или группы товаров (услуг) и, во-вторых, — безъэквивалентность. Если первое отличает акцизы от таких  налогов на потребление с широкой  базой обложения, как НДС или  налог с продаж, то второе — от всевозможных платежей и сборов за пользование общественными товарами или услугами (гербовые сборы, сборы  за пересечение границы и т.д.)

При взимании акцизов используются адвалорная, специфическая и смешанная  ставки акцизов.

Адвалорной ставкой налога называют такую ставку, при которой сумма  налога исчисляется в процентах  от стоимости товара, а специфической  ставкой — фиксированная сумма  налога на единицу товара. Выбор  между специфическим и адвалорным налогообложением может зависеть от того, производятся ли подакцизные  товары на территории конкретной страны или нет.

В большинстве стран применяются  оба вида ставок и, таким образом, соблюдается баланс между плюсами  и минусами обоих методов акцизного  налогообложения. Кроме того, следует  иметь в виду, что в любом  случае подакцизные товары облагаются НДС, который сам по себе является адвалорным налогом.

В сущности, выбор между специфической  и адвалорной ставками налогообложения  является выбором между налогообложением подакцизного товара на основе потребляемого  количества и на основе его стоимости. В соответствии с этим принципом, специфические ставки применяются  в мире в основном к товарам, имеющим  негативные социальные эффекты (алкогольная  и табачная продукция), а адвалорные — к предметам люкса, в этом случае налогообложение в основном служит перераспределительным целям.

Вопрос об определении налогооблагаемой базы акцизов особенно актуален в  случае применения адвалорной ставки. В этом случае вхождение прочих налогов  в облагаемую базу акцизов может  существенно изменить обязательства  по акцизам.

В случае с товарами, к которым  применяется специфическая ставка акциза, вопрос об определении налогооблагаемой базы сталкивается с проблемой определения  единицы подакцизного товара, к которому применяется акциз. Например, в случае с сигаретами налогооблагаемой единицей может служить либо пачка, либо определенное количество сигарет, либо вес сигарет.

Как правило, в состав налогооблагаемой базы подакцизных товаров, к которым  применяется адвалорная ставка акциза, входят лишь таможенные пошлины и  таможенные сборы.

Уплата акцизов может осуществляться несколькими способами: с применением  акцизных марок; с применением так  называемых налоговых бондов — ценных бумаг, эмитированных частными банками  и страховыми компаниями, гарантирующих  уплату налога по товарам, находящимся  на территории склада или производственной территории, в случае, если фактический  плательщик не выполнит своих налоговых  обязательств; уплата наличным платежом.

К преимуществам применения акцизных марок относится относительная  простота в администрировании и  контроле за уплатой. Фактически контроль за уплатой сводится к физическому  контролю за наличием марок на подакцизных  товарах и за их количеством. Одним  из главных недостатков акцизных марок является возможность их подделки, а также невозможность их использования  в случаях неделимости подакцизного товара (например, бензин), а также  при обложении услуг. С целью  контроля за уплатой акциза или же применения по назначению льготируемых подакцизных товаров (в основном, горючего) иногда применяется их окраска. Акцизные марки используются в основном при уплате акцизов на алкогольные товары (в случае их розничной реализации в емкостях малых объемов), на табачные изделия (в случае их продажи в пачках или коробках) или же на парфюмерные изделия.

Применение налоговых бондов. В  случае, если обязательство по налогу возникает в момент производства, а между стадией производства подакцизной продукции и ее реализацией  существует значительный разрыв во времени, может применяться гарантирование уплаты налога с применением налоговых  бондов. Приобретение данных ценных бумаг  позволяет осуществлять хранение, а  также переработку подакцизных  товаров на специальных территориях  без немедленной уплаты акциза. Подобная отсрочка предоставляется в связи  с тем, что эмитенты бондов (коммерческие банки или страховые компании) гарантируют уплату налога в случае неисполнения своих обязательств фактическим  налогоплательщиком — держателем бонда.

Уплата акцизов наличными происходит при обложении всех товаров, кроме  вышеперечисленных. К числу положительных  моментов этого метода можно отнести  невозможность ухода от уплаты акциза путем подделки акцизных марок. К  отрицательным же моментам относится  необходимость документальных проверок с целью контроля за уплатой акцизов.

Суммируя вышесказанное, подчеркнем, что акцизы являются важным источником налоговых поступлений в переходной экономике. Доля доходов, полученных от акцизов, наиболее высока на самом первом этапе переходного периода, благодаря  относительной легкости их сбора  и четкому определению налоговой  базы. Доходы бюджета не являются эластичными  по отношению к личным доходам, и  поэтому бюджетные поступления  от них стабильны. Следует также  отметить, что относительная неэластичность акцизов по отношению к доходам вызовет падение относительной важности акцизных доходов с началом экономического роста.⁵  

Глава 3 .Характер акцизного налогообложения, реальные плательщики акцизов

Плательщиками акцизов по российскому законодательству являются продавцы подакцизных товаров. Тем  не менее, акцизы зачастую называют «скрытыми» или «косвенными» налогами, поскольку  обычно они перекладываются с  продавцов не потребителей через  более высокие цены, т.к. во многих случаях умеренное повышение  цен оказывает незначительное воздействие  на объем продаж. Это относится  к акцизам на бензин, сигареты, алкогольные  напитки. В этих случаях мало хороших  товаров заменителей, к которым  могут обратиться потребители при  повышении цен.

Используя понятия предложения  и спроса, а также эластичности, можно определить, кто реально  платит акцизы. Предположим что на рис. 1 показан рынок какой-либо продукции, подлежащей налогообложению, и что  равновесная цена без учета налогов  составляет 4 условных денежных единицы  за единицу продукции, а равновесное  количество потребляемых единиц продукции  – 15 млн. шт.

Рис. 1

Предположим, что правительство  вводит новый акцизный налог, равный 1 у.е. в расчете на единицу продукции. Поскольку по законодательству РФ акцизами облагаются продавцы (поставщики), тогда  этот налог можно рассматривать  как надбавку к цене предлагаемого  товара. В результате этого кривая предложения сместится вверх  на величину налога. Продавцы должны теперь заработать на 1 у.е. больше с каждой поставляемой единицы товара, чтобы  получить ту же цену, какую они получали до введения налога. Налог сдвинет  кривую предложения вверх, как показано на рис. 1 с положения S до S_t.

Новая равновесная цена составит 4,5 у.е. В данном конкретном случае половину налога платят потребители в виде более высокой цены, а другую половину – производители в виде более  низкой цены после уплаты налогов. Потребители  и производители делят налоговое  бремя поровну; производители переносят  половину налога на потребителей в  виде более высокой цены, а вторую половину налогового бремени несут  сами.

Из графика видно, что  распределение налогового бремени  зависит от эластичности спроса и  предложения. Данный вывод иллюстрируется следующими графиками.

На рис.2 видно, что при  эластичном спросе большую часть  бремени берет нас себя продавец (производитель). При этом значительно  сокращается производство облагаемого  акцизами продукта.

Рис. 2

При менее эластичном спросе большую часть бремени берет  на себя покупатель. Производство остается практически на том же уровне.

Рис.  3

Чем более эластично предложение, тем к большему росту цен приводит введение акцизного налога, тем большую  часть бремени возьмут на себя покупатели.

Рис.  4

И, соответственно, наоборот, чем менее эластично предложение, тем большую часть налогового бремени возьмут на себя покупатели.

Рис.  5

Исходя из данных графиков можно сделать выводы о том, в  каких случаях государство должно повышать или понижать налоги. При  внесении проектов акцизного налогообложения  по конкретному товару целесообразно  ввести обязательный анализ эластичности спроса и предложения по каждой группе облагаемых товаров. В настоящий  момент, когда государство нуждается  в увеличении налоговых поступлений, зачастую ставят вопрос о повышении  ставок акцизов на те или другие товары. На графиках ясно видно, что  повышение ставки акцизов далеко не всегда приводит к увеличению налоговых  поступлений. Увеличение налогов возможно только в случае неэластичного спроса. Справедливости ради нужно отметить, что немалая часть подакцизных  товаров как раз относятся  к группе товаров неэластичного  спроса, это прежде всего акцизы на бензин, нефть,  газ (для внутреннего  потребления) и недорогие табачные изделия. Но в то же время введение акцизов на такие товары как пиво, автомобили, вина,  экспортируемые нефть  и газ может самым отрицательным  образом сказаться на величине поступлений  в бюджет.

Но помимо того, что уменьшаются  доходы продавцов (производителей) и  увеличиваются расходы потребителей на сумму равную площади прямоугольника acef, вторым эффектом введения налога будет  уменьшение равновесного количество производимой и потребляемой продукции. Тот факт, что до введения налога спрос и  предложение были на 2,5 млн. ед.  больше, означает, что выручка от них превышала  издержки производства. Это можно  увидеть из следующего простого исследования. Сегмент ab кривой спроса D на рис.1 демонстрирует  готовность платить – предельную выручку – за каждую из 2,5 млн. ед., купленных до введения налога.  С  другой стороны, сегмент cb кривой предложения S отражает предельные издержки на каждую единицу продукции. Мы видим, что  для всех 2,5 млн. ед. за исключением  самой последней предельная выручка  превышает предельные издержки. Ухудшение  благосостояния, связанное с недопроизводством  этих 2,5 млн. ед. продукции показано треугольником abc. Этот треугольник  указывает на избыточное налоговое  бремя или потерю эффективности  для общества, которые являются результатом  введения налога.

Таким образом, все налоговое  бремя, которое несет общество, превышает 12,5 млн. у.е., фактически полученных государством в виде налогов. Общие издержки налогоплательщиков состоят из налоговых поступлений efac плюс треугольник abc -  чистую потерю для общества.

Во многих случаях задачи налогообложения могут быть более  важными, чем минимизация избыточного  налогового бремени. Ярким примером может служить стремление сократить  потребление таких общественно  вредных продуктов как водка  и табак. Но и в этом случае слишком  высокие акцизные ставки приводят к  нелегальному производству и продаже  подакцизных продуктов, увеличению преступности и переходу на потребление  некачественных заменителей.

Как и распределение налогового бремени, величина избыточного налогового бремени зависит от эластичности спроса и предложения: чем эластичней спрос или предложение, тем больше избыточное налогообложение.

Любое обсуждение принципов  платежеспособности и налогообложения  получаемых благ приводит в конечном счета к вопросу о налоговых  ставках и о способе изменения  ставок по мере роста дохода плательщиков данного налога.

Налоги обычно делятся  на прогрессивные, пропорциональные и  регрессивные. Так, налог считается  прогрессивным, если его средняя  ставка повышается по мере возрастания  дохода, - регрессивным, если средняя  налоговая ставка понижается, и –  пропорциональным, если ставка остается неизменной, независимо от размера  дохода. Это определение базируется на соотношении между ставкой  налога и доходом по причине того, что все налоги – независимо от того объекта налогообложения, - в  конечном счете выплачиваются из чьего-либо дохода.

На первый взгляд, кажется, что акцизы являются пропорциональным налогом. Однако на деле по отношению  к доходу они являются регрессивными. Причина регрессивности этого налога заключается в том, что он затрагивает  значительную часть дохода малообеспеченных слоев населения в отличие  от дохода высокооплачиваемых слоев. Последние  могут избежать налога на часть своего дохода, которая откладывается в  виде сбережения, в то время как  бедная часть населения не имеет  возможности делать сбережения.

С другой стороны существует некоторый набор подакцизных  товаров, покупаемых практически всеми. К таким относятся алкогольная  и табачная продукция, а также  бензин, составляющие весьма внушительную долю в общем объеме собираемых акцизов. С ростом благосостояния расходы  на данную продукцию редко значительно увеличиваются и меняют свою структуру. Состоятельные люди начинают, например, потреблять вино вместо крепких ликероводочных изделий. При этом акцизы выплачиваемые данными людьми даже сокращаются вследствие того, что акцизы на вино меньше, чем на водку. Можно сказать, что с ростом благосостояния, доля акцизов в доходах в абсолютном выражении не только не увеличивается пропорционально доходам, но может даже уменьшаться.⁶