Особенности налогообложения в сфере природопользования

Особенности налогообложения в сфере природопользования

      Особенности налогообложения в сфере природопользования обусловлены прежде всего спецификой платежей. Чтобы обеспечить полноту уплаты при пользовании природными ресурсами, необходим контроль за полнотой исчисления ресурсных налогов, во многом зависит от формирования и использования информационной базы, поступающей от лицензирующих, регистрирующих органов, а также органов, осуществляющих технический надзор и контроль за разработкой месторождений полезных ископаемых и др. Однако не менее важно наличие нормативно-правовой базы и практики правоприменения.

     В настоящее время, к сожалению, порядок исчисления и взимания ряда действующих платежей за пользование природными ресурсами производится не в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Так, в стадии реформирования правовая база взимания платы за пользование водными объектами - на рассмотрении в Государственной Думе находится проект федерального закона, дополняющего Налоговый кодекс Российской Федерации главой "Водный налог". Требуют правового урегулирования отношения в области взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду. Это может быть урегулировано с принятием Федерального закона "О плате за негативное воздействие на окружающую среду".

     Хотя существенные изменения, свидетельствующие об урегулировании системы налогообложения, наметились. В 2002 году с введением главы 26 Налогового кодекса налог на добычу полезных ископаемых заменил два основных платежа - за пользование недрами при добыче полезных ископаемых и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а в отношении нефти и газового конденсата - кроме того, акциз. Одним из положительных моментов введения налога на добычу полезных ископаемых следует признать установление специфической (твердой) ставки налога при добыче нефти и введение твердой ставки с 1 января 2004 года при добыче природного горючего газа. Как показала практика, применение твердой ставки по нефти позволило частично решить проблему трансфертного ценообразования, использовавшегося нефтедобывающими предприятиями. Вместе с тем в полной мере не решена проблема применения добывающими компаниями заниженных цен реализации по другим видам полезных ископаемых, в основном по общераспространенным и минеральной воде.

     Статья 340 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает определение метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых самостоятельно налогоплательщиком. От выбранного метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых зависит величина налога. Законодательно установлено три метода определения стоимости добытых полезных ископаемых:

     • исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

     • исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

     • исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

     Многие предприятия, избравшие определение стоимости добытых полезных ископаемых на основе второго метода, реализуют всю добываемую продукцию одному потребителю по низкой цене, в результате сумма налога на добычу полезных ископаемых оказывается занижена. Поскольку указанный потребитель уже не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, он реализует приобретенное полезное ископаемое по более высокой цене.

     Чтобы устранить данное противоречие, необходима дифференциация налогообложения при добыче полезных ископаемых, основанная на оценке различных геолого-экономических условий того или иного месторождения. Кроме того, следует изменить принципы установления ставок по отдельным видам полезных ископаемых. Еще одна проблема возникает ввиду отсутствия четкого механизма привлечения к ответственности при безлицензионной добыче общераспространенных полезных ископаемых (песка, гравия, иного сырья, используемого в строительной индустрии), подземных вод. В соответствии с распоряжением правительства Российской Федерации от 22 августа 1998 г. N 1214-р с юридических и физических лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензий, выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах, взимаются убытки, причиненные государству в результате самовольного пользования недрами. Размер убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, рассчитывается, исходя из ставок налога на добычу полезных ископаемых. Данное обстоятельство не стимулирует юридических и физических лиц на получение лицензий и как следствие признание их плательщиками налога на добычу полезных ископаемых. Размер ущерба, определенный постановлением правительства, не позволяет в полной мере компенсировать бюджету потери, связанные с безлицензионной добычей, исключая применение мер налоговой ответственности и мер принудительного взыскания.

     Вопрос о статусе и правомерности взимания платы за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ и размещение отходов в течение 2002-2003гг. неоднократно рассматривался Верховным и Конституционным судами Российской Федерации. В настоящее время порядок исчисления и взимания платежей за негативное воздействие на окружающую среду производится в порядке, определенном постановлением правительства от 28.08.1992 г. № 632, которое в конечном итоге признано подлежащим применению за исключением двух пунктов. Однако признание платы за негативное воздействие на окружающую природную среду платежом неналогового характера, при одновременном отсутствии какого-либо законодательного механизма ее взимания и контроля за уплатой, практически создали ситуацию, при которой поступление платежа в бюджет зависит только от добросовестности плательщика. Изложенное создает серьезные проблемы в осуществлении контроля и взимания платы как в текущем году, так и за предыдущие периоды. В настоящее время всё большее число организаций обращается в судебные органы с требованиями о возврате (пересчете) ранее уплаченных платежей. Конечно, решению данной проблемы поможет принятие Закона "О плате за негативное воздействие на окружающую природную среду", но до его выхода процедуре взимания платежей будут сопутствовать трудности.

     При осуществлении контроля за правильностью исчисления платы за пользование водными объектами спорные ситуации возникают в случаях применения повышенных ставок, если отсутствуют лицензии на водопользование. Федеральным законом № 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" определено, что при отсутствии лицензии на водопользование или пользование недрами (при добыче подземных вод), а также в случаях превышения установленных лимитов водопотребления и водоотведения ставки платы увеличиваются в пять раз по сравнению со ставками платы, установленными в отношении такого пользования на основании лицензии.

     На практике нередко возникают ситуации безлицензионного водопользования, что связано с переоформлением документов на водопользование. При этом правила предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование (утвержденные постановлением правительства Российской Федерации от 03.04.1997г. N 383) предусматривают разрешение гражданам и юридическим лицам осуществлять водопользование в соответствии с действующими нормативными актами до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования. По нашему мнению, понятие "безлицензионное пользование" в действующем Федеральном законе "О плате за пользование водными объектами" означает отсутствие на момент проверки у водопользователя лицензии, полученной в установленном порядке. Таким образом, подача организацией необходимого пакета документов на получение лицензии, время рассмотрения его соответствующим лицензирующим органом, а также включение в график на получение лицензий - этот период не может считаться свершившимся фактом наличия лицензии, что соответственно влечет применение повышенных ставок. Отметим, что это происходит не всегда по вине водопользователя.

     Рассмотренная коллизия содержит два аспекта. Во-первых, является свидетельством спорности применения повышенных ставок при разрешительном характере водопользования в период рассмотрения лицензирующим органом документов на выдачу лицензии. Во-вторых, показывает ситуацию, когда применение повышенной ставки платы за отсутствие лицензии не означает прекращение деятельности водопользователя. В этой связи считаем необходимым при разработке главы Налогового кодекса "Водный налог" исключить нормы, позволяющие применять повышенные ставки за безлицензионное пользование и одновременно разработать другой порядок привлечения к ответственности за безлицензионное водопользование, не основанный на налоговом законодательстве.

     Как было отмечено выше, многие спорные ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами вызваны отсутствием в законодательстве и нормативных актах четких понятий, имеющих значение для исчисления налоговых платежей. Наглядный тому пример - применение налоговой ставки по земельному налогу. На протяжении нескольких лет повышающие коэффициенты к средней ставке земельного налога вводились юридически некорректно, в результате у налогоплательщиков по ряду оснований появилась возможность возвратить определенную часть уплаченной суммы налогов. Как показала практика, в течение 2003 года арбитражные суды приняли решения в пользу налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств по земельному налогу организаций за прошлые годы. Напомним: средние ставки земельного налога установлены Законом РФ "О плате за землю", а в дальнейшем федеральными законами о федеральных бюджетах на соответствующий год вводились поправочные коэффициенты к ставке налога.

     Подытожим, что же привело к возникновению судебных разбирательств между налогоплательщиками и налоговыми органами по применению ставки земельного налога. Во-первых, суды рассматривали правомерность применения поправочных коэффициентов к ставке земельного налога, установленных федеральными законами на том основании, что утверждение ставок земельного налога в соответствии с Законом "О плате за землю" входит в компетенцию законодательных органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Во-вторых, порядок применения указанных коэффициентов также вызвал много споров. Так, федеральные законы о бюджете принимаются на конкретный год и утрачивают силу по его истечении. Существующий порядок исчисления налога основывается на последовательном применении поправочных коэффициентов путем их перемножения к ставке земельного налога. Суды, рассматривая споры по данному вопросу, исходят из того, что коэффициенты учитываются при расчете налога только в том году, когда действовал закон, которым они были введены, и по истечении года действие данной нормы прекращается.

     В настоящее время довольно проблематичным является применение повышенных ставок при исчислении земельного налога в случае нецелевого использования земельных участков. Законом Российской Федерации "О плате за землю" установлено применение ставки в двукратном размере за земельные участки, неиспользуемые или используемые не по целевому назначению. Совместным письмом МНС России и Госкомзема России от 21.05.99г. №№ ИС-6-04/417, СС-1109 установлен порядок применения увеличенных ставок, согласно которому основанием для взимания повышенной платы являются решения органов исполнительной власти местного самоуправления соответствующих территорий, выносимых по представлению комитетов по земельным ресурсам и землеустройству района, города. С целью упорядочения процедуры оформления материалов, служащих в последующем основанием для взыскания налога, установления сроков обмена информацией между ведомствами необходима более четкая регламентация их действий в нормативно-правовом документе.

     Другой проблемой по земельному налогу является привлечение к уплате граждан - собственников земельных долей, полученных ими в результате реорганизации сельскохозяйственных организаций. Порядок предоставления земельных долей и выдачи свидетельств на право собственности на земельные доли был определен постановлением правительства Российской Федерации от 1 февраля 1995г. N 96 "О порядке осуществления прав собственников земельных долей и имущественных паев". Размер земельной доли, распределяемой между лицами, имеющими право на ее получение в собственность, рассчитывался в гектарах, либо в балло-гектарах. Наиболее распространенным был второй способ распределения земельных долей. На сегодняшний день не определен порядок перевода земельной площади из ее качественной оценки (балло-гектаров) в количественное значение - гектары, от которых рассчитывается земельный налог. Вызывает сложности и формирование реального списка физических лиц, которые имеют право на соответствующие земельные доли на основании ранее выданных им свидетельств.

     Законодательного решения ждет и вопрос налогообложения земельным налогом граждан за земли, предоставленные для индивидуального жилищного строительства. В соответствии со статьей 7 Закона Российской Федерации "О плате за землю" налог за земли городов и поселков взимается с граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки, по ставкам, установленным для городских земель. Статьей 8 указанного закона пониженная ставка земельного налога (в размере 3% от общеустановленных ставок) установлена, в частности, для земель, занятых жилищным фондом, т.е. закон напрямую связывает право на льготу с наличием на земельном участке объекта, являющегося объектом жилищного фонда. В то же время понятие "жилищного фонда" в законодательстве о налогах и сборах не определено. Если обратиться, как приписывает статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации, к жилищному законодательству, то в соответствии со статьей 4 Жилищного кодекса Российской Федерации жилищный фонд образуют жилые дома, а также жилые помещения в других строениях. Поэтому жилищное строительство до момента окончания строительства, регистрации права собственности на создаваемое недвижимое имущество и включения вновь построенного жилого строения в состав жилищного фонда организациями технической инвентаризации не может рассматриваться как жилищный фонд. Таким образом, Законом "О плате за землю" не предусмотрено применение льготной ставки земельного налога за земли, предоставленные гражданам для строительства жилья в период строительства, до ввода его в эксплуатацию.