Особенности налогообложения в торговле

– формировать издержки обращения в соответствии с положениями  ст. 320 Кодекса¹¹, а именно в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.

В рассматриваемом варианте учета издержек обращения все  расходы, связанные с приобретением  товаров (помимо их договорной стоимости), полностью включаются в издержки обращения (косвенные расходы), списываемые в конце текущего периода (месяца) на расходы организации. Исключение составляют только расходы на транспортировку товаров до склада (места нахождения) организации-налогоплательщика (о чем речь пойдет ниже)¹².

Соответственно покупная стоимость товаров, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от стоимости товаров, сформированной для целей налогообложения. Таким образом, на сумму всех прочих расходов, связанных с приобретением товаров и не являющихся их договорной ценой, будет возникать расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом.

Чтобы этого избежать, организация может воспользоваться  другим положением п. 1 ст. 320 НК РФ, которое  приведено ниже;

– формировать стоимость  приобретения товаров с учетом всех расходов, связанных с приобретением этих товаров.

В этом случае покупная стоимость  товаров для целей налогообложения  будет формироваться практически  идентично бухгалтерскому учету. Хотя и в данной ситуации возможны исключения в части процентов по заемным  обязательствам, полученным на приобретение этих товаров. В бухгалтерском учете организация может выбирать между включением таких процентов в фактическую себестоимость товаров, которые начислены до момента формирования этой стоимости и отражения товаров на балансе предприятия, и отнесением их на прочие расходы¹³.

Что касается налогообложения, то подобные затраты включаются налогоплательщиком в состав внереализационных расходов (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поэтому организация, осуществляющая торговые операции, должна установить в своей учетной политике, каким образом она будет формировать стоимость приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете, в частности, она обязана отразить в учетной политике:

– порядок формирования покупной стоимости товаров для  целей налогообложения, а именно: включаются в нее прочие расходы, связанные с приобретением товаров (помимо их договорной стоимости), или нет;

– каким образом учитываются  проценты по заемным обязательствам, полученным на приобретение товаров  для целей бухгалтерского учета: включаются ли они в фактическую себестоимость товаров или полностью относятся на прочие расходы.

При реализации товаров  организации, осуществляющие торговую деятельность, вправе уменьшить доходы, полученные от торговых операций, на стоимость  реализованных товаров, которая определяется в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ):

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по средней стоимости;

– по стоимости единицы товара.

В налоговом законодательстве отдельно не выделяется порядок формирования фактической себестоимости реализованных  товаров организациями розничной  торговли, ведущими учет таких товаров по продажным ценам. Поэтому все вышеприведенное в части формирования стоимости товаров для целей налогообложения относится к организациям, осуществляющим как оптовые торговые операции, так и розничную (мелкорозничную) торговлю¹⁴.

В бухгалтерском учете помимо затрат, связанных с приобретением этих товаров, такая цена включает также торговую наценку, исчисляемую самой организацией исходя из уровня издержек обращения и рентабельности, и НДС (естественно, если операции по реализации товаров облагаются данным налогом). В бухгалтерском учете подробно расписан механизм исчисления величины торговой наценки, приходящейся на реализованные товары (речь об этом пойдет ниже). Однако в налоговом учете подобные методы не применяются.

Поэтому организациям, осуществляющим розничные торговые операции и ведущим бухгалтерский учет товаров по продажным ценам, придется дополнительно вести налоговый учет в части формирования стоимости товаров для перепродажи и соответственно реализации таких товаров.

Формирование расходов на реализацию (издержек обращения) организациями, осуществляющими торговые операции, производится с учетом особенностей, приведенных в ст. 320 НК РФ.

Так, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде (определенная одним из вышеперечисленных методов списания стоимости товаров), а также суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров). Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами , уменьшающими доходы от реализации текущего периода.

Издержки обращения организации торговли формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством. При этом в состав издержек включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров¹⁵.

В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы организации, за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (ст. 320 НК РФ):

1) устанавливается сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся  на остаток товаров на складе  на начало месяца и осуществленных  в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров,  реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент  как отношение суммы прямых  расходов (п. 1) к стоимости товаров  (сумма величин, указанных в  п. 2);

4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца¹⁶.

Организация-налогоплательщик может  иметь обособленные структурные  подразделения (филиалы, представительства  и т.д.), расположенные в иных регионах Российской Федерации. При этом торговая деятельность может осуществляться как самой организацией (головным структурным подразделением), так и обособленными структурными подразделениями, которые не являются самостоятельными налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ). Они могут только по поручению организации (которую в этом случае часто называют головным структурным подразделением) выполнять ее определенные функции, в том числе связанные и с уплатой налогов.

В этом случае данные организации  исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, а также суммы налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, только по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата же авансовых платежей, а  также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится такими организациями, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений¹⁷. При этом такое распределение осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Суммы авансовых платежей, а также  суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются  по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация  и ее обособленные подразделения.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм этого налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Сведения же о суммах авансовых платежей по налогу, а также о суммах налога на прибыль, исчисленных по итогам налогового периода, организация-налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения этих обособленных подразделений не позднее срока, установленного налоговым законодательством для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период¹⁸.

2.2. Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС  при реализации товаров определяется организацией-налогоплательщиком как стоимость этих товаров, исчисленная по продажным ценам, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, организации, осуществляющие как розничную, так и оптовую торговлю, формируют налоговую базу по НДС исходя из стоимости товаров по цене их приобретения с добавлением торговой наценки. Естественно, при расчетах с покупателями к этой цене добавляется НДС, определяемый умножением цены товара на ставку этого налога¹⁹.

Для окончательного расчета  величины НДС, причитающегося к перечислению в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам (в соответствии с требованиями ст. 171 и 172 НК РФ).

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, часто встречается  ситуация, при которой реализованные товары облагаются НДС по разным ставкам (или вообще освобождены от налогообложения). При этом ставки НДС и перечень товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам налога, указаны в ст. 164 НК РФ.

В целях правильного  исчисления общей величины НДС, подлежащего перечислению в бюджет, организации должны вести раздельный учет операций, связанных с реализацией (перепродажей) товаров, облагаемых по разным ставкам налога.

Если организация реализует  товары, облагаемые по различным ставкам  НДС, никоим образом нельзя рассчитывать величину налога для уплаты в бюджет по так называемым средним ставкам. Применение такого метода может привести к налоговым санкциям за недоплату либо неправильное исчисление НДС (ст. 120, 122 НК РФ)²⁰.

Если организация, производящая розничную продажу, приходует товары по продажным ценам, то помимо вышеуказанных видов раздельного учета в части реализации товаров, облагаемых по различным ставкам НДС, целесообразно вести учет и в разрезе самих товаров, перепродажа которых облагается по разным ставкам НДС.

Такое распределение  товаров, облагаемых по различным ставкам  НДС (от величины которых зависит  и порядок формирования продажных  цен этих товаров), позволит облегчить  процесс определения фактической  себестоимости реализованных товаров. Начиная с 2006 года для целей обложения НДС моментом определения налоговой базы по данному налогу является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных  прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Это означает, что начисление НДС производится либо в момент продажи  товаров (независимо от поступления  за них оплаты), либо при получении  предварительной оплаты. В последнем случае при реализации товаров, по которым были получены авансы (частичная оплата) в прошедших налоговых периодах (и соответственно начислен НДС), начисление налога производится в установленном порядке (на момент продажи), но при этом ранее уплаченные суммы НДС принимаются к вычету²¹.

В этой связи читателям  следует обратить внимание на то, что  отражение операций по реализации товаров  в бухгалтерском учете производится «по отгрузке».

Организации могут реализовывать  свои товары через посредников (агентов, комиссионеров). В таком случае исчисление НДС производится в установленном порядке после продажи этих товаров. При этом факт реализации товаров организации (принципала, комитента) подтверждается отчетом посредника (агента или комиссионера), где фиксируются все данные о проданных и оплаченных товарах организации-налогоплательщика²².

Если организации сами выступают в роли посредника (агента, комиссионера), то они ведут учет операций реализации по данному виду деятельности отдельно от выручки по торговым операциям. В этом случае объектом обложения НДС является только величина вознаграждения за посреднические услуги (ст. 156 НК РФ).

В части уплаты НДС  весь этот налог поступает в доход  федерального бюджета. Поэтому вся  сумма НДС, исчисленная для уплаты в бюджет, подлежит перечислению по месту нахождения (регистрации) организации-налогоплательщика на счет федерального казначейства.