Особенности применения налогового законодательства к бюджетным организациям

Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организации, не учитываются доходы, полученные (подпункт 14 пункт 1 статьи 251 НК РФ):

• в виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете расходов и доходов бюджетного учреждения):
• целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений:
• целевых средств на ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников,
• а так же, расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть - раздельно.

В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет разных источников.

В этом случае, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При этом в общей сумме доходов для целей налогообложения не учитываются внереализационные доходы.

К внереализационным доходам относятся:

• доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах,
• полученные от сдачи имущества в аренду,
• курсовые разницы,
• другие доходы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные организации к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относят:

• расходы, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности,
• суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (обращаем Ваше внимание на то, что обязательным является одновременное соблюдение обоих условий).

Внесенные Федеральным законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" изменения являются недостаточно конкретными. Ведь зачастую, определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для уставной деятельности, а какая - для предпринимательской, просто невозможно.

В результате может возникнуть ситуация, когда налоговые органы будут облагать налогом на прибыль часть стоимости бюджетного учреждения, закупленного за счет бюджета, если будет доказан факт использования этого имущества в предпринимательской деятельности.

         4.ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ         

                       ОРГАНИЗАЦИЙ ПРЯМЫМИ НАЛОГАМИ  
 
     Основная деятельность бюджетных организаций  полностью или частично финансируется за счет бюджетных средств на основе бюджетной сметы доходов и расходов. 
     Бюджетные и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской  деятельности, уплачивают налог с  полученной от такой деятельности суммы  превышения доходов над расходами. Согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ указанные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. 
     При исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных учреждений и организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности. 
     Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли  для этих учреждений изложен в  Письме Минфина РФ № 100 и Госналог-службы РФ № ВГ-6-01/385 от 28 октября 1992 г. «Об  исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и порядке представления отчетности в налоговые органы». 
     Бюджетные учреждения учет доходов, расходов, суммы  превышения доходов над расходами (прибыли) производят в соответствии со следующими документами: 
- Положением  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н; 
- Инструкцией  по бухгалтерскому учету в  бюджетных организациях, утвержденной  приказом Министерства финансов  РФ от 30 декабря 1999 г. №107н. 
     В составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на их содержание, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно. 
     Эти организации, помимо бюджетных ассигнований, могут получать средства от предпринимательской деятельности, которые остаются в их распоряжении и могут расходоваться на определенные цели, не финансируемые из бюджета. 
     Организации бюджета, не перешедшие на новые условия  хозяйствования, ведут учет доходов  и расходов от предпринимательской деятельности отдельно от их основной деятельности. Финансирование из бюджета таких организаций производится согласно утвержденной вышестоящей организацией смете в разрезе статей бюджетной классификации по кодам этих статей. Отчет об использовании выделенных бюджетных средств представляется в каждом квартале и по году в целом согласно форме 2 «Отчет об исполнении сметы расходов бюджетной организации». 
      В этой форме организации показывают: 
-годовые  назначения в соответствии с утвержденной сметой; 
-квартальные  сметные назначения нарастающим  итогом, утвержденные вышестоящим  учреждением, с учетом всех  текущих изменений в смете,  оформленных в установленном порядке; 
-кассовые  расходы, то есть суммы, выбранные  с бюджетных текущих счетов в банке по чекам, платежным поручениям и другим документам, за вычетом сумм, внесенных в банк, на восстановление кассовых расходов;фактические  расходы по исполнению сметы  по всем статьям бюджетной  классификации.  
          Естественно, что кассовый (а следовательно, и  фактический) расход показывается по статьям, не только заложенным в смету, но и  профинансированным из бюджета. 
     Если  бюджетная организация не имеет  дополнительных источников дохода, а из бюджета поступает финансирование только на заработную плату, организация автоматически становится некредитоспособной. 
     Если  же бюджетная организация имеет  доходы от предпринимательской деятельности, у нее есть возможность расплатиться за коммунальные услуги, приобрести расходные материалы, предметы снабжения и т. д, за счет поступлений от платных услуг. 
     По  использованию внебюджетных средств (спецсредства; средства, получаемые от платных услуг; доходы, получаемые от внереализационных операций) составляется отчет по форме 4 «Отчет об исполнении сметы по внебюджетным средствам», в котором показываются доходы и фактические расходы за счет всех видов внебюджетных источников. 
     При заполнении формы 4 следует обратить внимание на то, что в разделе «Расходы» представлены расходы не по всем кодам статей расходов экономической классификации. 
     Заметим, что расходы, не профинансированные за счет средств соответствующего бюджета, учтенные в смете расходов бюджетной  организации, могут быть отнесены на расходы за счет предпринимательской деятельности, утвержденной в установленном порядке по подразделениям бюджетной классификации РФ. Иначе говоря, затраты, произведенные на содержание организации за счет полученных от оказания платных услуг средств, из-за недофинансирования из бюджета по данным статьям должны быть отнесены на фактические расходы за счет предпринимательской деятельности. При этом смета доходов и расходов по внебюджетным поступлениям должна быть скорректирована по данным статьям. 
     Кроме того, подлежат налогообложению доходы от реализации основных средств и иного имущества, доходы от внереализационных операций (доходы от сдачи имущества в аренду, вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета и других операций), уменьшенные на сумму расходов по этим операциям (Письмо Госнало! службы и Минфина РФ в редакции от 9 сентября 1993 г. № 108/НП-4-01/139н). 
     Современное налоговое законодательство с введением  в действие гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ предусматривает единый порядок налогообложения прибыли коммерческих и некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, предполагающий одинаковый алгоритм исчисления налоговой базы, применяемых ставок налога, отсутствие налоговых льгот для бюджетных учреждений. Такой подход (особенно в части отсутствия налоговых предпочтений определенным налогоплательщикам) характерен для налогового законодательства развитых стран. Но использование международного опыта без учета особенностей функционирования бюджетных учреждений в Российской Федерации может привести к негативным последствиям в развитии отраслей бюджетной сферы, оказываемых социально значимые услуги, гарантируемые Конституцией Российской Федерации. 
     Рассматривая  вопрос о необходимости применения единых правил налогообложения прибыли по отношению к бюджетным учреждениям, необходимо отметить, что последние являются субъектами как налоговых, так и бюджетных правоотношений, участником которых является также государство в лице разных органов исполнительной власти (налоговых и финансовых органов соответствующего уровня). Налоговые и бюджетные правоотношения регулируются соответствующим законодательством (налоговым и бюджетным), однако требования этих законодательств в отношении бюджетных учреждений выполняются по-разному. При администрировании налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, положения гл. 25 НК РФ выполняются неукоснительно, в то время как положения бюджетного законодательства в части необходимости финансирования собственником всех текущих и капитальных затрат бюджетных учреждений для выполнения уставных целей, ради которых они созданы, не выполняются. 
     Так, Бюджетный кодекс РФ (ст. 161) предусматривает, что бюджетные ассигнования на содержание учреждений должны определяться исходя из прогнозируемых объемов предоставления государственных и муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление. Однако в связи с тем, что до настоящего времени подобные нормативы не разработаны, планирование расходов на содержание бюджетных учреждений производится не исходя из рационирования потребностей учреждений в средствах, а исходя из возможностей бюджетов. В связи с этим в бюджетные расчеты закладываются только основные виды текущих расходов, не покрывающие всех потребностей учреждения в бюджетных средствах (особенно в части коммунальных платежей). Расходы на капитальное строительство, приобретение оборудования, капитальный ремонт зданий и сооружений практически не финансируются из бюджетов. При подобном подходе к планированию учреждения вынуждены заниматься предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью, чтобы покрыть часть текущих и капитальных расходов, не профинансированных учредителем. 

  5. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ КОСВЕННЫМИ НАЛОГАМИ

В соответствии со ст.143 части второй НК РФ плательщиками НДС признаются организации, при этом ст.11 части первой НК РФ определено, что под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. К бюджетным учреждениям относятся организации, созданные государственными органами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемые полностью или частично за счет средств соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). Кроме того, для бюджетных учреждений обязательными являются также открытие финансирования по смете и ведение бухгалтерского учета и отчетности в порядке, предусмотренном для этих учреждений. Правовое регулирование вопросов ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях осуществляется Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и другими федеральными законами, а также постановлениями Правительства Российской Федерации, Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 №107н. В соответствии с законодательством Российской Федерации бюджетное учреждение может финансироваться из нескольких источников и иметь в своем распоряжении как бюджетные, так и внебюджетные средства (от предпринимательской деятельности и целевые). Расходование бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, должно осуществляться по целевому назначению в соответствии с действующим законодательством и в целях выполнения мероприятий, предусмотренных сметами доходов и расходов, со строгим соблюдением финансово-бюджетной дисциплины и обеспечением экономии материальных ценностей и денежных средств. Исключений для признания организаций плательщиками НДС в отношении бюджетных учреждений не предусмотрено, и они являются плательщиками НДС в общеустановленном порядке. В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ и оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ с учетом акцизов, и без включения в нее НДС и налога с продаж, т.е. для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. При этом "реализацией" согласно ст.39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, при осуществлении бюджетными учреждениями операций, облагаемых НДС, на основании заключенных гражданско-правовых договоров они обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующие суммы налога на добавленную стоимость в изложенном порядке. Помимо реализации товаров (работ, услуг), являющейся основным объектом налогообложения, согласно ст.162 НК РФ НДС облагаются также денежные средства, получаемые организацией и связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также полученные штрафы, пени и неустойки по исполнению договоров с нарушением установленных договоренностей. Такие денежные средства подлежат налогообложению у лица, их получающего, в случае, если поступающие авансовые или иные платежи осуществляются в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг, облагаемых НДС. Следовательно, если бюджетное учреждение ведет предпринимательскую деятельность и в счет оказания какой-либо услуги получает денежные средства в качестве аванса, то данные денежные средства также являются объектом обложения НДС. Исключения составляют операции, освобождаемые от обложения НДС в соответствии со ст.149 НК РФ. Поступающие в бюджетное учреждение денежные средства в качестве авансовых платежей при осуществлении необлагаемых операций, поименованных в ст.149 НК РФ, не облагаются НДС, также не подлежит налогообложению сама операция по реализации товаров (работ, услуг), указанная в ст.149 НК РФ. Статьей 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, предъявленные и уплаченные при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, при осуществлении бюджетным учреждением наряду с бюджетной деятельностью хозяйственной, связанной с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг), данное учреждение имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму вычетов, установленных ст.171 НК РФ. Для получения права на налоговые вычеты, установленные ст.171 НК РФ, бюджетные учреждения, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС, должны обеспечить раздельный учет затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) и расходов на мероприятия, предусмотренные сметами доходов и расходов. При ведении бюджетным учреждением деятельности на основании заключенных гражданско-правовых договоров необходимо обратить внимание на следующее. В соответствии с п.4 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми агентами, производящими начисление и уплату сумм НДС с указанных операций, признаются органы, организации, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. При этом налоговые агенты, осуществляющие уплату сумм налога по таким операциям, не имеют права включать в налоговые вычеты уплаченные суммы НДС. Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации, производится налогоплательщиками ежемесячно по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период. Налогоплательщики, имеющие ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающие 1 млн. руб., уплачивают НДС ежеквартально. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно требованиям, установленным НК РФ, налоговые декларации представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При нарушении сроков подачи налоговых деклараций к организации применяются меры ответственности, предусмотренные главами 11 и 16 части первой НК РФ.

6. ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ОТДЕЛЬНЫМИ НАЛОГАМИ И СБОРАМИ

Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 февраля 2006 г. №101 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2006 год" определено, что главные распорядители представляют в Минфин России до 28 февраля 2006 г. согласованные с Роснедвижимостью и Росимуществом Сводные реестры для расчета налога на имущество и земельного налога бюджетных учреждений, а также предложения по внесению изменений в сводную роспись расходов федерального бюджета.

Однако в указанный срок необходимые материалы представлены не были, в связи с чем средства для уплаты налога на имущество и земельного налога главным распорядителям не выделялись.

В настоящее время реестры представлены практически всеми главными распорядителями по подведомственным бюджетным учреждениям - плательщикам налога.

Принимая во внимание, что все имущество бюджетных учреждений, как наделенное при их создании, так и приобретенное в период осуществления возложенных на них функций (независимо от источника приобретения), является федеральной собственностью, а также невозможность однозначного отнесения имущества к основной или приносящей доход деятельности, средства на уплату налога на имущество будут выделены в отношении всего имущества, приобретенного в рамках приносящей доход деятельности.

Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 №48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" предусмотрено, что учет расходов по предпринимательской деятельности ведется бюджетными организациями в соответствии с Экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации Бюджетной классификации Российской Федерации.

Указанная классификация состоит из категорий текущих расходов и капитальных расходов.

При определении бюджетной организацией суммы превышения доходов над расходами (прибыли), полученной от предпринимательской деятельности, в составе расходов от предпринимательской деятельности учитываются расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Расходы по приобретению основных средств таковыми не являются, в связи с этим в составе расходов от предпринимательской деятельности не учитываются.

Исходя из изложенного, в расходы от предпринимательской деятельности бюджетных организаций при определении облагаемой налогом прибыли включаются текущие расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Однако, учитывая, что амортизационные отчисления по объектам основных средств бюджетными организациями не начисляются, по основным средствам, приобретенным бюджетными организациями после 1 января 2000 года за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым в целях осуществления этой деятельности, для целей исчисления налоговой базы следует определять сумму износа в установленном порядке.

Сумма указанного износа учитывается при формировании валовой прибыли для целей налогообложения.

С 1 января 2002 года Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлен новый порядок расчета подлежащих уплате сумм единого социального налога, в котором учтены положения Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Закон обязал страхователей уплачивать взносы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Согласно п.1 ст.6 Закона страхователями являются лица, в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам. Поэтому бюджетные учреждения, производящие выплаты физическим лицам, также являются страхователями. Суммы авансовых платежей по страховым взносам исчисляются страхователями ежемесячно исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, установленного ст.22, 33 Закона в зависимости от пола и возраста застрахованного лица. Согласно п.2 ст.10 Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Следует обратить внимание на то, что льготы по уплате страховых взносов не предусмотрены. Налоговые льготы, установленные ст.239 НК РФ с выплат инвалидам I, II или III группы, при определении базы для начисления страховых взносов не применяются, так как в Законе отсутствуют отсылочные нормы на положения ст.239 НК РФ. Суммы авансовых платежей уплачиваются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Согласно п.3 ст.24 Закона страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов, и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. С этой целью в индивидуальную карточку по учету сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, утвержденную приказом МНС России от 21.02.2002 №БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения", включены графы 19 и 20, в которых ведется учет начисленных авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование. Согласно п.п.1 п.1 ст.235 НК РФ плательщиками единого социального налога (ЕСН) признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. Следовательно, с учетом положений п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для бюджетных учреждений признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).