Проблемы и пути совершенствования механизма налоговых вычетов по НДС

Налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Она определяется только в том случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), т.е. только при появлении объекта налогообложения.

Налоговая база, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется размером дохода или выручки от реализации всей агрегированной стоимости, но не величиной добавленной стоимости. Формула исчисления суммы налога к уплате, предусмотренная ст. 52 и п. 1 ст. 53 НК РФ, вместо арифметического произведения налоговой базы на налоговую ставку, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, представляет разницу между величинами, одна из которых - налоговый вычет, неизвестна установленной п. 1 ст. 17 НК РФ структуре налога с формирующими ее обязательными элементами.

Налоговое законодательство предусматривает обязанность поставщика предъявить к оплате покупателю сумму НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг), указав эту сумму в счете-фактуре (т.е. обеспечить возможность переложения налога). Такая обязанность установлена ст. 168 НК РФ прежде всего, в целях обеспечения публичного интереса, связанного с осуществлением налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов покупателем товаров (работ, услуг).

Структура налога, позволяющая применять налоговые вычеты и возмещение налога по методу начислений, используется для создания различных схем незаконной минимизации налога, уклонения от налогообложения и даже прямого незаконного субсидирования из бюджета.

В получении необоснованных вычетов НДС недобросовестным налогоплательщиком используется основной документ - счет-фактура, регулирующий исчисление, уплату и вычеты НДС. Выявление фиктивных счетов-фактур и необоснованных вычетов ФНС России осуществляет сегодня в ходе выездных и встречных проверок. Однако эти проверки оказываются малоэффективными – счета-фактуры не используются при льготных режимах налогообложения.

Освобождение от уплаты НДС в рамках специальных налоговых режимов определяет исключение из общего правила функционирования данного налога. НДС, уплаченный поставщику материалов, работ, услуг, по приобретению основных средств и нематериальных активов, включается в расходы и не принимается к возмещению.

Сравнительный расчет исчисления и уплаты НДС по анализируемым сельскохозяйственным предприятиям, применяющим единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), позволяет сделать следующие выводы: являясь производителем, сельхозтоваропроизводитель, приобретая и оплачивая в цене товара НДС поставщику, формирует НДС покупателя для поставщика. Сельхозтоваропроизводитель как потребитель использует эти товары (горюче-смазочные материалы, удобрения, ядохимикаты, запасные части и т.д.) для производства новой стоимости, следовательно, он участвует в процессе формирования добавленной стоимости для конечного потребителя. Для производителя на специальном режиме в виде ЕСХН, НДС уплаченный списывается на издержки производства и на этой стадии превращается в прямой налог. При реализации товара без начисления НДС у него не формируется НДС покупателя, за счет которого он может возместить НДС поставщика, следовательно, он обязан снизить прибыль (если она будет) или получить компенсацию из бюджета на сумму НДС, уплаченную поставщикам.

Реальное освобождение от уплаты НДС получит сельхозтоваропроизводитель, если приобретать будет товары у поставщиков без НДС. Никто из участников производственного цикла не пострадает, на эту сумму НДС покупателя будет меньше перечислена сумма НДС в бюджет: не получили - перечислять нечего. Государство, таким образом, реально может освободить от НДС сельхозтоваропроизводителей.

У предприятия появятся дополнительно оборотные средства в сумме не уплаченных НДС поставщику. Учитывая сезонный характер, годичный цикл производства сельскохозяйственной продукции и достаточно большое незавершенное производство, государство может использовать механизм уплаты НДС для стимулирования развития сельского хозяйства.

По такому принципу в США устанавливается льготный режим уплаты налога с продаж для фермеров - при покупке сырья, материалов, основных средств для сельского хозяйства этот налог не взимается.

Базу обложения НДС следует исчислять не на основе объема реализованной продукции, а исходя из уровня произведенной и присвоенной субъектом налогообложения добавленной стоимости. При таком подходе будет достигнута объективная оценка приращения стоимости на каждом этапе движения товара и услуги от момента ее создания до конечного потребителя, что повысит обоснованность налоговых доходов и будет соответствовать основному налоговому принципу - равнонапряженности.

Экономическим основанием (объектом) взимания НДС является сам акт товарообмена, продвижение товара в гражданском обороте, но не конкретный финансовый результат, полученный налогоплательщиком.

Источник уплаты этого налога – это начисленный НДС, взимаемый с потребителя как доля от налогооблагаемых продаж. Налоговая нагрузка по этому налогу на предприятия не зависит от величины и структуры добавленной стоимости, так как изменение налоговой ставки не влечет за собой изменение порядка его исчисления и уплаты в бюджет, уплата налога осуществляется покупателем не на этапе производства, а на этапе реализации произведенной продукции.

Налог собирается в виде последовательных платежей, многократно, на каждой стадии производства и обращения, поэтому сумма налога начинает поступать в бюджет государства задолго до того, как товар дойдет до конечного потребителя. Это позволяет государству оказывать воздействие на все стадии производства и обращения товара и имея стабильный источник доходов. Механизм его взимания предусматривает право вычета сумм налога, уплаченного поставщикам. Именно поэтому налог является нейтральным по отношению к налогоплательщику, а не по отношению к конечному потребителю.

Один из вариантов совершенствования методологии НДС - это изменение налоговой базы. Считать НДС по новой налоговой базе, в качестве которой следует принять добавленную стоимость, созданную данным предприятием и входящую в состав реализованной продукции. Добавленная стоимость должна считаться как сумма фонда оплаты труда, прибыли, амортизации и начисленных за этот период налогов.

В соответствии с системой национальных счетов, добавленная стоимость - это разность между выпуском товаров и услуг (выручка) и стоимостью потребленных материальных средств производства и услуг других организаций (промежуточным потреблением).

3. В соответствии со  ст. 52 НК РФ и с п. 1 ст. 53 НК  РФ сумма налога, подлежащая уплате  в бюджет, исчисляется налогоплательщиком  самостоятельно как арифметическое  произведение двух, установленных в п. 1 ст. 17 НК РФ, обязательных элементов налогообложения - налоговой базы и налоговой ставки.

Поэтому в ст. 173 НК РФ необходимо установить, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как произведение исчисленной по данным бухгалтерского учета добавленной стоимости и ставки налога.  Добавленная стоимость товара (на которую начисляется налог) включает в себя амортизационные отчисления. При приобретении основных средств и нематериальных активов у предприятия возникает право на возмещение из бюджета уплаченной суммы НДС с момента ввода в эксплуатацию основных средств и принятия на учет нематериальных активов.

Сумма уплаченного налога в этом случае возвращается предприятию из бюджета или используется в виде уменьшения текущих сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, что соответствует инвестиционной льготе, сокращающей сроки возврата НДС из бюджета.

 Чем продолжительнее  период между фактическим поступлением  налоговых платежей на счет  производителя или продавца и  сроком их перечисления в бюджет, тем больше выгода, так как сроки получения и уплаты НДС не совпадают, то у производителя имеется возможность временно на безвозмездной основе распоряжаться денежными средствами. Данную льготу можно рекомендовать для малого бизнеса и всем сельхозтоваропроизводителям, учитывая сезонный характер производства.

Прямой бухгалтерский метод методологически сложен для многопрофильных предприятий, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, имеющих развитую собственную перерабатывающую базу.

Целесообразно предоставить право уплаты НДС по выбору одного из двух методов, прямого бухгалтерского или зачетного, так как эти два метода позволяют лишь проверить достоверность исчисления суммы НДС для перечисления в бюджет. Сумма НДС для перечисления - это сумма налога, исчисленная от созданной добавленной стоимости самим предприятием. По нашему мнению, погрешность расчета оправдает административные издержки существующей в настоящее время методики уплаты и предоставления льгот по НДС.

 Добавленная стоимость формируется на региональном уровне, но НДС, как федеральный налог, формирует только федеральный бюджет.

То есть происходит изъятие налоговых доходов с территории регионов в другие регионы, следовательно, назрела необходимость рассмотреть вопрос об учете и отчетности по месту формирования добавленной стоимости и закрепление части НДС за территориальным бюджетом.

3.2 Возможные пути совершенствования  системы применения налоговых  вычетов по НДС

В соответствии со ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщикам товаров (работ, услуг).

Поставщики товара (организации) должны иметь статус юридического лица. Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст. 48 и 49 ГК РФ, в соответствии с которыми юридическое лицо считается созданным и приобретает правоспособность юридического лица только с момента государственной регистрации в этом качестве.

Таким образом, сделки по приобретению товаров совершены обществом с предприятиями, которые не имеют государственной регистрации, т. е. не обладают правоспособностью, не могут иметь гражданские права и нести обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 ГК РФ.

Если налогоплательщик совершает сделки с предприятиями, не имеющими правоспособности поставщика, у него отсутствуют основания для отнесения сумм НДС уплаченных таким поставщикам к вычету".

Таким образом, учитывая сложившуюся практику налоговых проверок, а также арбитражную практику, налогоплательщикам крайне необходимо проверять "надежность" и юридическую правоспособность своих контрагентов.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) содержатся условия, при выполнении которых входной НДС можно принять к вычету:

• приобретенные компанией товары, работы или услуги будут использованы в операциях, облагаемых НДС;
• материальные ценности оприходованы, работы выполнены, а услуги оказаны;
• на поступившие ценности, работы или услуги есть правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Кроме того, в некоторых ситуациях необходимо выполнить и еще одно требование - сумма налога должна быть перечислена в бюджет. Это может возникнуть при аренде государственного имущества либо выполнении компанией-арендатором обязанностей налогового агента.

Также, зачастую в письмах Минфина России и ФНС России можно встретить дополнительные требования, при несоблюдении которых вычет "входного" налога невозможен. Хотя порой условия для возмещения, указанные в этих документах, противоречат НК РФ.

Так, в Письме от 01.10.2009 N 03-07-11/245 Минфин России разъяснил, что вычет по НДС невозможен, если у налогоплательщика нет выручки от реализации или других доходов, например внереализационных. Чиновники считают, что право на возмещение появляется у компании не ранее того квартала, в котором возникает обязанность по определению облагаемой базы по налогу. Это связано с тем, что в НК РФ определено, что налогоплательщик может уменьшить начисленный НДС на сумму налоговых вычетов. Если же налога к уплате в бюджет нет, то и уменьшать, выходит, нечего.

Однако в ст. 171 НК РФ о таком условии для применения вычета ничего не говорится. Следовательно, отсутствие факта реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг не является основанием для отказа в зачете "входного" налога.

В связи с тем, что перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать любые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно НК РФ, оформленными ненадлежащим образом являются только те счета-фактуры, которые не соответствуют требованиям п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. В них перечислены необходимые реквизиты этого документа (порядковый номер, дата выписки, адреса и реквизиты продавца и т.д.). Статья 169 НК РФ прямо предусматривает, что "невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом" (п. 2 ст. 169 НК РФ).Такой же точки зрения придерживаются и судьи. По их мнению, нарушение положений п. 3ст. 168 НК РФ (где как раз и говорится о пятидневном сроке) "не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету или возмещению". Аналогичная точка зрения высказана и в ряде других судебных решений.

Может возникнуть такая ситуация, что счет-фактура датирован правильно, но поступил в фирму значительно позже дня его оформления. НДС в данном случае можно принять на вычет в момент поступления документа, хотя налоговые органы против этого. Позиция судов же противоположная: они считают, что при получении счета-фактуры, датированного прошлым налоговым периодом, вычет применяют в том квартале, когда он фактически поступил. Для обоснования вычета в периоде получения счета-фактуры должен быть документ, подтверждающий дату получения счета-фактуры. В случае получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, подтверждением даты его получения может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура.