Система налогов и сборов в Российской Федерации

Если обязательства  контрагентов, с которыми заключает  сделки комиссионер, возникают непосредственно  перед комиссионером, а не перед  комитентом (ст. 990 ГК РФ), то эти обязательства  и должны показываться в бухгалтерском учете комиссионера в полных суммах. При договоре поручения, наоборот, обязательства контрагентов возникают непосредственно перед доверителем, так как поверенный в заключаемых им сделках выступает от имени доверителя (ст. 971 ГК РФ). В бухгалтерском учете организации-поверенного следует отражать только сумму обязательства доверителя по оплате вознаграждения. При агентском договоре порядок отражения в бухгалтерском учете агента обязательств контрагентов по сделкам, заключаемым им в интересах принципала, зависит от того, выступает ли агент в них от своего имени или от имени принципала. Основными операциями, осуществляемыми в рамках договоров комиссии, поручения и агентских договоров, являются продажа и приобретение товарно-материальных ценностей.

Учет и порядок  обложения НДС операций по продаже  товаров

Статья 156 п.1 НК РФ Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров 

1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Как уже было указано выше, основное отличие договора комиссии от договора поручения для  целей бухгалтерского учета объясняется  характером прав комиссионера и поверенного, возникающих при заключении ими сделок для комитента или доверителя. В агентском договоре порядок учета также объясняется соответствием конкретной схемы его реализации договору комиссии или поручения. При продаже товаров по договорам комиссии, поручения и агентским договорам следует отдельно рассматривать правила отражения данных сделок в бухгалтерском учете организаций – комиссионера или поверенного и комитента или доверителя. При этом к операциям по агентскому договору данные правила учета применяются в зависимости от того, выступает ли агент в конкретной сделке от имени принципала (аналогично договору поручения) или от своего имени (аналогично договору комиссии).

Что же касается налогообложения, то здесь, независимо от выбранной договорной схемы, базой  обложения НДС является только сумма вознаграждения, получаемого комиссионером, поверенным или агентом, как оборот по реализации услуг посредника.

И здесь возникает  вопрос: когда выручка от реализации услуг организации-комиссионера, поверенного  или агента может быть признана полученной для целей обложения НДС?

Согласно общему правилу ст. 39 НК РФ реализацией услуг  организацией или индивидуальным предпринимателем признается возмездное оказание услуг  одним лицом другому лицу (в  том числе обмен услугами). При  этом для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности .

Реализацией данных услуг будет считаться сам  факт их оказания, т. е. факт продажи  или приобретения товаров в интересах  комитента, доверителя или принципала, независимо от того, был ли оформлен факт оказания услуг или их соответствующей части каким-либо специальным документом (помимо собственно договора), например, актом выполненных работ (ст. 156 НК РФ).

В соответствии с п. 1и п. 2 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

 

Пример. Организация оптовой торговли А заключает с организацией В договор на продажу партии товаров, в котором А выступает в роли комиссионера (вариант 1) или в роли поверенного (вариант 2).

В соответствии с условиями договора товары должны быть проданы за 354000 руб. (в том числе НДС 18%). Сумма вознаграждения А составляет 10% от цены реализации товаров.

Отразим поступление и продажу товаров в бухгалтерском учете организации А, начислив НДС с указанных операций.

Вариант 1

Содержание хозяйственной операции	Сумма,  руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражается поступление партии товаров от организации В	354000	004
Отражается продажа товаров покупателям	35400	62	90-1
	318600 (354000 –35400)	62	76
Списываются проданные товары	354000		004
Начисляется задолженность бюджету  по НДС с оборота по реализации услуг по продаже товаров	5400	90-3	68
Оплачены покупателями товары	354000	51	62
Перечисляются денежные средства комитенту	318600	76	51

 

Вариант 2

Содержание хозяйственной операции	Сумма,  руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражается поступление партии товаров от организации В	354000	004(002)
Отражается продажа товаров покупателям	35400	62	90-1
Списываются проданные товары	354000		004(002)
Начисляется задолженность бюджету  по НДС с оборота по реализации услуг по договору поручения	5400	90-3	68

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОДАЖИ  ТОВАРОВ У ОРГАНИЗАЦИЙ – КОМИТЕНТА, ДОВЕРИТЕЛЯ И ПРИНЦИПАЛА

 

В бухгалтерском учете  комитента, доверителя или принципала выручка от реализации товаров и  суммы налога на добавленную стоимость  отражаются по времени получения  извещения от комиссионера или поверенного  об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Напомним, что статья 974 "Обязанности поверенного" ГК РФ в числе обязанностей лица, выступающего в договоре поручения в качестве поверенного, называет обязанности:

сообщать доверителю по его требованию все сведения о  ходе исполнения поручения;

по исполнении поручения  или при прекращении договора поручения до его исполнения без  промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это потребуется по условиям договора или характеру поручения. Согласно статье 999 "Отчет комиссионера" ГК РФ, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Аналогичные нормы содержит статья 1008 ГК РФ в отношении агентского договора и отчета агента.

 

Факт передачи товаров  по договору комиссии или поручения  в соответствии с Инструкцией  по применению плана счетов... отражается в бухгалтерском учете комитента, доверителя или принципала записью по

 дебету счета 45 "Товары отгруженные" и 

кредиту счета 41 "Товары" или счета 43 "Готовая продукция" на учетную стоимость переданных ценностей.

 

Уплачиваемое комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение отражается в учете комитента, доверителя или принципала как расходы по продаже товаров. Сумма вознаграждения без НДС относится в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". Сумма надога на добавленную стоимость, относящаяся к вознаграждению, списывается в дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям". После перечисления денег комиссионеру, поверенному или агенту на сумму НДС, предъявляемого бюджету, составляется запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "НДС по приобретенным  ценностям"

 

Рассмотрим схему отражения  операций по договорам комиссии, поручения  и агентскому договору в учете  комитента, доверителя и принципала:

 

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражается передача товаров комиссионеру, поверенному, агенту	Учетная стоимость реализуемых  ценностей	45	41, 43, и др.
На основании отчета комиссионера, поверенного, агента отражается продажа  товаров покупателям	Стоимость продажи имущества с НДС, включая вознаграждение посредника	62	90-1
Списываются проданные товары	Учетная стоимость реализованных  ценностей	90-2	45
Начисляется задолженность бюджету  НДС с оборота по продаже товаров	Сумма причитающегося к уплате в  бюджет НДС	90-3	68
Начисляется задолженность  перед комиссионером, поверенным, агентом  по уплате вознаграждения по сделке	Сумма причитающегося вознаграждения без НДС	90-2	76
	Сумма НДС, относящаяся  к вознаграждению	19	76
Списываются издержки обращения, относящиеся к проданным товарам (эта запись составляется только организациями торговли)	Сумма издержек обращения, относящаяся  к проданным товарам
Отражается получение  денег за проданные товары: в части, причитающейся  по сделке комитенту, доверителю, принципалу;	Сумма фактически полученных денежных средств	51	62
Отражается перечисление комиссионеру, поверенному, агенту вознаграждения по сделке	Сумма фактически перечисленных посреднику денежных средств	76	51
Отражается зачет обязательства  покупателя оплатить товары на задолженность перед комиссионером, поверенным, агентом в части вознаграждения, причитающегося по сделке (в случае, если продажа товаров производится на условиях участия комиссионера, поверенного, агента в расчетах)	Сумма вознаграждения посредника с НДС	76	62

 

 

 

 

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У – КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА ИЛИ  ПОВЕРЕННОГО.

 

Как уже было отмечено выше, в ходе исполнения заключенного договора комиссии, поручения или  агентского договора комиссионером, поверенным или агентом могут не только продаваться товары комитента, доверителя или принципала, но и приобретаться для последних какие-либо ценности.

Фактическое поступление  товаров комитенту, доверителю или  принципалу наиболее часто осуществляется одним из двух способов:

1) товар поступает на склад комиссионера, поверенного или агента и впоследствии передается им комитенту, доверителю или принципалу;

2) получателем  товара является непосредственно  комитент, доверитель или принципал.

В первом случае поступление товара и последующая  передача его комитенту, доверителю или принципалу отражаются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" или 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

 В бухгалтерском  учете организации-комитента, доверителя  или принципала данная сумма  включается в стоимость приобретаемых  товаров.

Пример. Организация оптовой торговли А заключает с организацией В договор комиссии (поручения), по которому на В, выступающую в роли комиссионера (поверенного), возлагаются обязанности по приобретению для А партии товаров. Стоимость приобретения партии у поставщиков составляет 354000 руб. (в том числе НДС 18%). Сумма вознаграждения, уплачиваемого по договору А В, равна 24000 руб. (в том числе НДС 18%). Стоимость расходов по транспортировке товаров, возмещаемых В организацией А, составляет 6000 руб. (в том числе НДС 18%). По условиям сделки товары первоначально поступают организации В. Товары приобретаются В на условиях предварительной оплаты. А перечисляет В 384000 руб. на исполнение сделки. Отразим операции по данному договору в бухгалтерском учете организаций А и В.

ОРГАНИЗАЦИЯ А

 

 

Содержание хозяйственной операции	Договор комиссии			Договор поручения
	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т		Д-т	К-Т
Перечислены организации  В денежные средства на исполнение сделки	384000	76	51	384000	76	51
Поступили и оприходованы товары	300000	41	76	300000 20338,98	41 41	60 76
	54000	19	76	54000 3661,02	19 19	60 76
Комментарий. Если заключается  договор комиссии, в учете организации  А отражается поступление товаров  от комиссионера, и вся сумма обязательства показывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", так как организация В выступает в заключаемых с продавцом товара сделках от своего имени. Если стороны заключают договор поручения, у организации А возникает задолженность непосредственно перед поставщиком (счет 60 "Расчеты с поставщиками подрядчиками") и отдельно на сумму вознаграждения перед организацией В – поверенным.
Отражаются транспортные расходы	5084,75	44	76	5084,75	44	60
	915,25	19	76	915,25	19	60
Комментарий. В данном случае, так же, как и при составлении записи 2, в учете организации А при договоре поручения отражается возникновение задолженности не перед поверенным (В), а непосредственно перед транспортной организацией.
Отражается зачет задолженности перед поставщиком товаров и транспортной организации на долг поверенного	-	-	-	366	60	76