Уклонение от уплаты налогов, сборов, др. обязательных платежей. Состав преступления

Г) Сокрытие прибыли от налогообложения путем  отнесения ее части на выплату, заработной платы.

При осуществлении  преступного намерения руководители или должностные лица субъекта предпринимательской  деятельности стараются уменьшить  размер налогооблагаемой прибыли путем  переведения ее части на выплаты, связанные с оплатой труда. При  этом возможно оформление фиктивных  соглашений на выполнение работ, оказание услуг, особенно таких, которые не поддаются  документальной проверке и доказательству (исследовательские работы, маркетинговые  услуги и т.п.), составление расчетов и ведомостей на выплату заработной платы подставным лицам.

Д) Сокрытие от налогообложения прибыли, полученной при реализации товаров путем  завоза на место проданного нового товара.

При совершении такого преступления субъекты предпринимательской  деятельности в отчетности в государственную  налоговую администрацию указывают  на то, что реализации товаров (продукции) не было и предприятие от этого  прибыли не получало. Фактически на место реализованного товара ввозится новая партия одноименного товара (продукции), а его поступление значится по документам, которые сопровождали предыдущий реализованный товар (продукцию). Такими товарами могут быть: сигареты, кондитерские изделия, винно-водочные изделия, напитки, конфеты и т.п.

Преследуя цель получить неконтролируемый доход и сокрыть  его от налогообложения, предприниматели  прибегают к таким способам реализации товаров (продукции), которые дают возможность  получать выручку наличными. К таким способам могут быть отнесены: реализация товара через лотки, выездная торговля, обслуживание массовых праздничных мероприятий и другое. Для этого следует проанализировать разрешение исполкома местных советов на установление таких сооружений и места их размещения, заказы на обслуживание общественных мероприятий.

С точки зрения объекта  и объективной стороны состава  преступления, предусмотренного ст. 148-2 ранее действующего УК, не имеет  принципиального значения, на удовлетворение каких потребностей индивидуальных или коллективных - направляет свои усилия лицо, уклоняющееся от уплаты налогов  и других обязательных платежей. Нарушение  установленного порядка формирования доходной части бюджетов разных уровней и государственных целевых фондов совершается независимо от того, на какие цели намеревалось виновное лицо использовать сокрытые от налогообложения объекты.[32, с.139]

Уклонение от налогообложения - проблема общегосударственная, а поэтому  и подход к ней должен быть системным, с созданием законодательной  базы на принципах последовательности, преемственности, справедливости с  наличием на первых этапах жестких  административных мер регулирования  предпринимательства и прогнозированием дальнейшей его либерализации. Пока что налоговое законотворчество в основных отраслях экономики имеет  в основном субъективный характер. Избежать этого можно при наличии  единого государственного органа, который  монопольно владеет инициативой  налогового законотворчества.

 

§ 2.3. Субъект преступления

Установление субъекта рассматриваемого преступления является одним из дискуссионных вопросов в уголовно-правовой литературе, посвященной  проблемам ответственности за уклонение  от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей.

Субъектом преступления являются:

1. служебное лицо предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности;
2. лицо, которое занимается предпринимательской деятельностью без создания юридического лица;
3. какое-либо другое лицо, которое обязано платить налоги, сборы, др. обязательные платежи.

Анализ действующего законодательства, теоретических положений, судебной практики дает возможность  сделать вывод, что к должностным  лицам, которые могут быть субъектами данного преступления обычно относят:

а) руководителей  предприятий, учреждений, организаций;

б) главных, старших  бухгалтеров или других работников, которые выполняют их функции.

Стало быть, субъектом  уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, которые  должны уплачивать юридические лица, могут выступать не какие-либо их работники, даже не какие-либо «должностные лица субъекта предпринимательской  деятельности», а только руководитель и главный бухгалтер.

Руководитель и  главный бухгалтер выступают  основными «действующими лицами»  в процедуре преступной неуплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Именно они, в соответствии с положениями нормативных актов, регулирующих порядок расчетов по денежным операциям, в том числе по уплате налогов, наделены правом подписи денежных документов, которые подаются в банковские учреждения. Поступление этих надлежаще  оформленных документов и является основанием для перечисления заявленных в документах сумм названных платежей со счета плательщика обязательных взносов государству. Без подписи  указанных лиц, а также без  печати юридического лица, которая  находится у руководителя, такой  документ не будет иметь юридической  силы. Отсюда выходит, что без участия  этих лиц уклонение от уплаты налоговых  платежей невозможно. Исходя из этого руководитель и главный бухгалтер должны признаваться субъектами уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей с субъектов предпринимательства - юридических лиц. Только они могут выступать исполнителями, когда такое преступление совершено в соучастии. Рядовые же работники, которые по указанию руководства исполнили подготовительную работу (сделали подсчеты, заполнили документы), выступают пособниками преступления.[29, с.43]

Следует обратить внимание на особую роль главных бухгалтеров  при совершении преступления, о котором  идет речь. Так, О. Светлов справедливо  определил, что главный (старший) бухгалтер, даже если он единственный на предприятии  или в организации, является служебным  лицом, - поскольку отвечает за учет и контроль на этом предприятии.[28, с.303]

Ч.1 ст. 212 нового УК устанавливает следующие виды субъектов  данного преступления:

- служебное лицо  предприятия, учреждения, организации,  независимо от форм собственности;

- лицо, занимающееся  предпринимательской деятельностью  без создания юридического лица;

- какое-либо другое  лицо, которое обязано уплачивать  налоги.

К служебным лицам  законодатель относит должностных  лиц предприятий, учреждений, организаций  независимо от форм собственности, а  также лиц, которые непосредственно  связаны с исчислением и уплатой  налогов с предприятия.

В ст. 148-2 ранее действующего УК был установлен такой субъект  как «физическое лицо». Этот термин нуждался в конкретизации и разъяснении, так как было не совсем понятно  каких «физических лиц» привлекать к ответственности за уклонение  от уплаты налогов. Было принято считать, что к «физическим лицам» относятся  лица, которые зарегистрированы в  установленном законом порядке  как субъекты предпринимательства (частный предприниматель). Путем  принятия нового УК перечень субъектов  рассматриваемого преступления был  дополнен и конкретизирован. К «Физическим  лицам» отнесены:

- лица, занимающиеся  предпринимательской деятельностью  без создания юридического лица (т.е. частные предприниматели);

- какие-либо другие  лица, на которых законом возложена  обязанность уплачивать налоги.

 

§ 2.3.1 Субъективная сторона преступления

Одним из признаков, при установлении которого возникают трудности в практической деятельности правоохранительных органов, является субъективная сторона уклонений от уплаты налогов. Только взаимосвязанное установление признаков, которые характеризуют объективную сторону преступления, позволяет установить его субъективную сторону. Выявление и анализ конкретных действий, выполняемых преступниками на разных стадиях совершения преступления, позволяет определить внутреннюю сторону, психологическое отношение субъекта к деянию и наступившим последствиям.

Субъективная сторона  рассматриваемого преступления характеризуется  наличием только прямого умысла, в большинстве случаев корыстного мотива. Прямой умысел проявляется в том, что лицо сознает (понимает) характер общественно опасного деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий и желает наступления именно такого результата. Непосредственно к действиям по уклонению от уплаты налогов прямой умысел выражается в том, что должностные лица субъекта предпринимательской деятельности понимают характер своего деяния (неотражение в бухгалтерском учете и отчетности данных о выполненных финансово-хозяйственных операциях; занижение их объема и т.п.) предвидят и понимают характер последствий, которые являются прямым результатом совершенных действий (занижение полученного дохода, а также сумм денежных средств, полученных от реализации продукции и т.п.) и соответственно занижения (сокрытия) денежных средств, которые должны были поступить в бюджет или государственные целевые фонды как налоги или другие неналоговые платежи. Так как уклонения от уплаты налогов относятся к преступлениям с материальным составом, то соответственно просматриваются (прослеживаются) в полном объеме причинная связь и наступившие последствия, которые проявляются в умышленном уменьшении или сокрытии размера налогов и других неналоговых платежей, подлежащих уплате по результатам выполненной деятельности в отчетном периоде.[33, с.9]

Ограниченное толкование закона (субъективная сторона этого  преступления - только прямой умысел), даст возможность лицам безосновательно  избегать уголовной ответственности  за совершение налогового преступления.[30, с.19]

Диспозиция ст. 212 нового УК не имеет прямого указания на такие элементы субъективной стороны, как мотив и цель уклонений  от уплаты налогов. Однако для того, чтобы полно и содержательно  познать субъективную сторону и  мотивацию поведения преступника, требуется установление указанных  выше элементов.

Мотив преступления может быть представлен как внутреннее побуждение к преступному деянию. Преступная мотивация оказывает влияние на выбор соответствующего поведения и совершение отдельных действий, направленность которых определяется целью преступления. Применительно к уклонению от уплаты налогов мотивация преступного поведения проявляется в корыстной или иной заинтересованности. Указанное означает, что с целью уклонений от уплаты налогов, сборов и других платежей, причитающихся к уплате в бюджет или государственные целевые фонды по результатам финансово-хозяйственной деятельности, они обращаются в свою пользу или в пользу третьих лиц, используются для производственных и иных нужд (улучшение финансовых показателей предприятия; обеспечение платежеспособности, его развитие, расширение производства; обеспечение конкурентоспособности продукции).

 

III. Уголовная  ответственность за уклонение  от уплаты налогов.

Решая вопрос об общественной опасности данных преступлений, необходимо исходить из того, что согласно ч.1 ст. 29 Общей декларации прав человека каждый человек имеет свои обязательства перед обществом, в котором только и возможно его свободное и полное развитие.

Н. Лопашенко общественную опасность налоговых преступлений видит не только в нарушении конституционного обязательства каждого платить налоги и сборы, а и в нарушении принципа порядочности субъектов экономической деятельности.[ 34, c.61].

И.Соловьев разделяет  такую точку зрения, в неправильном объединении обязательства выполнять  свои конституционные обязанности  и придерживания этических норм и указывает на преждевременность учитывания требований кодекса бизнесмена при определении общественной опасности налоговых преступлений.[34, c.61].

Общественная опасность  уклонения от уплаты налогов состоит  в умышленном невыполнении обязанности  каждого юридического и физического  лица уплачивать налоги и сборы в  порядке и размерах, установленных  законом.

Уголовная ответственность  по ст. 212 действующего УК наступает  за умышленное уклонение от уплаты лишь тех налоговых платежей, которые  установлены ЗУ «О системе налогообложения» от 25.06.1991 г. № 1251-ХІІ.

Ответственность по ст. 212 действующего УК может наступить  лишь при наличии совокупности следующих  обязательных условий:

когда налоги, сборы, другие обязательные платежи, которые  не уплачены, предусмотрены налоговым  законодательством;

·  когда объект налогообложения предусмотрен законом;

·  когда плательщик налога, сбора или другого обязательного платежа определен как таковой соответствующим законодательством.

Ст. 212 действующего УК предусматривает  уголовную ответственность не за сам факт неуплаты в установленный  срок налогов и сборов, а за умышленное уклонение от их уплаты.

О наличии умысла на уклонение  от уплаты налогов могут свидетельствовать  вышеперечисленные способы совершения данного преступления.

Необходимо разграничивать уклонения от уплаты обязательных платежей и несвоевременную их уплату при  отсутствии умысла на их неуплату. Лицо, не имевшее намерения уклониться от уплаты обязательных платежей, а  не уплатившее их по другим причинам, может  быть привлечено лишь к установленной  законом административной ответственности  за нарушения, связанные с исчислением  и уплатой этих платежей.

Квалифицированными  видами преступления, предусмотренными ч. 2 ст. 212 УК, являются:

1) совершение умышленного  уклонения от уплаты налогов,  сборов, других обязательных платежей  по предварительному сговору  группой лиц;

2) неуплата налогов, сборов, других обязательных платежей (непоступление средств в бюджеты либо государственные целевые фонды) в крупных размерах.

Ч.2 ст. 212 УК за вышеуказанные  преступления устанавливает такие  виды наказаний:

• штраф от 500 до 2 000 необлагаемых налогом минимальных доходов  граждан;

• исправительные работы на срок до 2 лет;

• ограничение свободы  на срок до 5 лет с лишением права  занимать

определенные должности  или заниматься определенной деятельностью  на

срок до 3 лет.

Особо квалифицированными видами преступления являются уклонение от уплаты обязательных платежей, 1) совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, или 2) повлекшее непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в особо крупных размерах. За совершение таких преступлений в ч.З ст. 212 УК относительно ответственности за особо квалифицированные преступления предусматривается такой вид наказания:

- лишение свободы на  срок от 5 до 10 лет с лишением  права занимать определенные  должности или заниматься определенной  деятельностью на срок до 3 лет  с конфискацией имущества.

Кроме того, Уголовный кодекс содержит в ст. 212 часть 4, в которой  оговорено, что лицо, впервые совершившее  деяния, предусмотренные ч.1 и ч.2 этой статьи, освобождается от уголовной  ответственности, если оно до привлечения  к уголовной ответственности  уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной  уплатой (финансовые санкции, пеня).