Функционально-стоимостной анализ

Суть метода

Функционально-стоимостной  анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) – это технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства. Действия, производимые на этих этапах, в контексте метода ФСА называются функциями (activities).

Цель ФСА состоит в  обеспечении правильного распределения  средств, выделяемых на производство продукции  или оказание услуг, по прямым и коhсвенным издержкам. Это позволяет наиболее реалистично оценивать расходы компании.

По существу, метод ФСА  работает по следующему алгоритму:

Определяется последовательность функций, необходимых для производства товара или услуги.

Сначала выявляются все возможные  функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара/услуги и не влияющие. Далее на этом этапе  производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются  шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются  издержки.

Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество рабочих часов.

Для каждой функции на основе оценок из пункта 2 определяется количественная характеристика источника издержек[1](costdriver).

Например, если годовая стоимость  работы пресса, включая прямые и  накладные расходы, оценивается  в 250 тыс. долл. в год и за это  время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость источника  издержек составит 10 долларов на продукт.А если известно, что каждое изделие будет находиться под прессом в течение 10 минут, то в качестве альтернативного источника издержек можно выбрать такой показатель, как (10 долл./продукт ´ 6 продуктов/час), эквивалентный 60 долл./час, затрачиваемым на работу пресса. В данном случае можно использовать любой из этих двух источников.Отметим также, что в ФСА применяются два типа источников по отношению к распределению затрат: 1.Источники издержек по функциям (activity drivers), показывающие, как поведение объекта затрат влияет на уровни детализации функций. 2.Источники издержек по ресурсам (resource drivers), показывающие, каким образом уровни активности функций влияют на потребление ресурсов.

После того как для всех функций будут определены их источники  издержек, проводится окончательный  расчет затрат на производство конкретного  продукта или услуги.

Функции могут рассматриваться  в различном масштабе[2], который  устанавливается в каждом случае по-своему. В случае чрезмерной детализации  ФСА-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале. Иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, и в результате ФСА будет неэффективен.

Далее, необходимо разрешить  ряд вопросов, связанных с запланированной  доходностью:

диктует ли рынок уровень  цен или можно установить ту цену продукции, которая даст планируемую  прибыль?

следует ли внести планируемую  надбавку на расходы, рассчитанные по методу ФСА одинаково по всем операциям или некоторые функции дают больший доход, чем другие?

как соотносится конечная продажная цена продукции с ФСА  показателями?

Таким образом, используя  этот метод можно быстро оценить  объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги.

Если исходная оценка издержек выполнена правильно, то доход (до выплаты  налогов) будет равен разнице  между продажной ценой и затратами, рассчитанными по методу ФСА. Кроме  того, сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг  окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять  корректирующие меры, в том числе  пересмотреть цели и стратегии бизнеса  на ближайшие периоды.

Причины появления ФСА

Метод ФСА появился в 80-е  годы, когда традиционные методы расчета  затрат стали терять свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870 – 1920 гг.). Но с начала 60-х, и особенно в 80-х годов, изменения формы производства и ведения бизнеса привели к тому, что традиционный метод учета затрат стали называть «врагом номер один для производства», поскольку польза от него стала весьма сомнительной.

Традиционные методы оценки затрат изначально разрабатывались (согласно GAAP-стандартам, основанным на принципах  «объективности, проверяемости и значимости») для оценки материально-товарных ценностей и предназначались для внешних потребителей – кредиторов, инвесторов, Комиссии по ценным бумагам (Security Exchange Commission), Налогового управления (Internal Revenue Service).

Однако у этих методов  есть ряд слабых мест, особенно ощутимых при внутреннем управлении. Из них  два самых крупных недостатка:

Невозможность достаточно точно  передать издержки производства отдельного продукта.

Невозможность обеспечить обратную связь – информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.

В результате менеджеры компаний, продающих различные виды изделий, принимают важные решения, касающиеся установки цен, сочетания продуктов  и технологии производства, на основе неточной информации о расходах.

Итак, решать современные  проблемы был призван функционально-стоимостной  анализ, и в конечном итоге он оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто  лет.

Разработчики метода, профессора Гарвардского университета Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан (Robert Kaplan), выделили три независимых, но согласованно действующих, фактора, которые являются основными причинами практического применения ФСА:

Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. И если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, материалы – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат уже потеряло свою силу.

Уровень конкуренции, с которым  сталкивается большинство компаний, очень возрос. «Быстро изменяющаяся глобальная конкурентная среда» –  это не клише, а вполне реальная неприятность для большинства фирм. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.

Стоимость выполнения измерений  и вычислений снизилась по мере развития технологий обработки информации. Еще 20 лет назад сбор, обработка и  анализ данных, необходимых для ФСА, были очень дорогими. А сегодня  доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже  собраны и в той или иной форме и хранятся в каждой компании.

В связи с этим ФСА может  оказаться весьма ценным методом, поскольку  он выдает информацию о всем диапазоне операционных функций, об их стоимости и потреблении.

Отличие от традиционных методов

В рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым  заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнению бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостной  анализ – это инструмент управления процессами, измеряющий стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для  функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый  вид деятельности лишь по категориям расходов, то ФСА показывает стоимость  выполнения всех этапов процесса. ФСА  исследует все возможные функции  с целью наиболее точно определить затраты на предоставление услуг, а  также обеспечить возможность модернизации процессов и повышения производительности.

 Приведем три основные  различия между ФСА и традиционными методами (см. рисунок 1):

Традиционный учет подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ФСА принято считать, что  объекты затрат потребляют функции.

Традиционный учет в качестве базы распределения затрат использует количественные показатели, а в ФСА  применяются источники издержек на различных уровнях.

Традиционный учет ориентирован на структуру производства, а ФСА  ориентирован на процессы (функции).

Рис. 1. Основные различия между  ФСА и традиционными методами учета затрат

Направление стрелок разное, так как ФСА дает детальную  информацию о процессах для оценки затрат и управления производительностью  на множестве уровней. А традиционные методы учета затрат просто распределяют издержки по объектам затрат, не учитывая причинно-следственные связи.

Итак, традиционные системы  учета издержек концентрируются  на продукте. Все издержки приписываются  изделию, так как считается, что  на изготовление каждого элемента продукции  потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему производства. Поэтому в качестве источников издержек для расчета накладных расходов используются количественные параметры  продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.).

Однако количественные показатели не позволяют учесть разнообразие продукции  по размеру и сложности изготовления. Кроме того, они не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.

Метод ФСА использует другой подход. Здесь сначала определяются затраты на выполнение отдельных  функций. А затем, в зависимости  от степени влияния различных  функций на изготовление конкретного  изделия, эти затраты соотносятся  с производством всей продукции. Поэтому при вычислении накладных  расходов в качестве источников издержек учитываются и такие функциональные параметры, как: время настройки  оборудования, количество конструкторских изменений, число процессов обработки и т.п.

Следовательно, чем больше будет функциональных параметров, тем  подробнее будет описана производственная цепочка и, соответственно, точнее оценена  реальная стоимость продукции. 

Еще одно важное различие между  традиционными системами оценки расходов и ФСА – область рассмотрения функций. В традиционных методах, предназначенных  для оценки запасов, отслеживаются  только внутренние производственные расходы. Теория ФСА с таким подходом не согласна, полагая, что при расчете  стоимости товара должны учитываться  все функции - как связанные с  поддержкой производства, так и с  доставкой товаров и услуг  потребителю. В качестве примера  подобных функций можно назвать: производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информационную поддержка, финансовое администрирование  и общее управление.

Традиционная экономическая  теория и системы финансового  управления рассматривают затраты  в качестве переменных величин только в случае кратковременных колебаний  объемов производства. Теория функционально-стоимостного анализа предполагает, что многие важные ценовые категории варьируются  также и в течение длительных периодов (в несколько лет), при  изменениях в дизайне, составе и  диапазоне товаров и клиентов компании.

В таблице 1приведено сравнение  ФСА и традиционных методов учета  издержек.

Таблица 1. ФСА и Традиционные методы учета издержек

ФСА	Традиционные методы	Пояснение
Потребление функций	Потребление ресурсов	В основе традиционных методов  учета лежит допущение, что ценами можно управлять, но как показала практика большинства менеджеров –  это практически невозможно.Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что производится, а цены изменяются как следствие. Преимущества ФСА-подхода в том, что он обеспечивает более широкий диапазон мер повышения эффективности бизнеса. При систематическом исследовании выполняемых функций, выявляются не только факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов. Следовательно, для снижения расходов, можно болнн рационально распределить мощности и добиться более высокой производительности, чем традиционным способом.
Источники издержек разных уровней	Количественные базы распределения  затрат	По мере роста накладных  расходов появляются новые технологии, и, разумеется, распределять затраты  на основе 5-15% (как в большинстве  компаний) от всех суммарных расходов слишком рискованно. Фактически, ошибки могут достигать нескольких сотен  процентов. В функционально-стоимостном  анализе расходы распределяются в соответствии с причинно-следственными  связями между функциями и  объектами затрат. Эти связи фиксируются  при помощи источников издержек. На практике источники издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные: Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются источники для каждой выпускаемой единицы продукции. Например: человек и станок, которые за единицу времени выпускают изделие. Соответствующее рабочее время будет считаться источником издержек для уровня единиц. Это количественный показатель, похожий на базу распределения затрат, использующуюся в традиционных методах учета. Уровень партий (Batch level). Эти источники связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Примером использования функций этого уровня может являться планирование производства, выполняемое для каждой партии независимо от ее размера. Количественный показатель таких источников – как правило, количество партий. Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий. В качестве показателя используется, например, количество часов, необходимых на разработку продукта. Чем больше этот показатель, тем большие затраты распределяются на данный продукт. Уровень предприятия (Facility level). Источники данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Однако вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам.
Ориентация на процессы	Структурная ориентация	Традиционные системы  расчета затрат больше ориентированы  на организационную структуру, а  не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: «Что нужно  делать?», так как о процессе им ничего не известно. Они владею только информацией о наличии ресурсов, необходимых для выполнения работы. А ориентированный на процессы метод ФСА дает менеджерам возможность наиболее точно провести соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями, а следовательно, повысить производительность.