Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами

2.     Аудит операций с нематериальными активами

     Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные аудируемым лицом результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые более 12 месяцев. При аудите учета прав на использование объектов интеллектуальной собственности применяются следующие правовые и нормативные акты:

o        Конституция Российской Федерации (ст. 44);

o        Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. 138);

o        Федеральный закон от 07.08.2001г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.);

o        Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992г. № 3517-1 (с изм. и доп.);

o        Положение о пошлинах на патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименование мест происхождения товаров, предоставление права пользования, наименование мест происхождения товаров, утвержденное постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 12.08.1993г. № 793 (с изм. и доп.);

o        Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (с изм. и доп.);

o        Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н;

o        Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. № 49 (п. 3.8);

o        Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров» от 23.09.1992г. № 3520-1;

o        Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» от 23.09.1992г. № 3523-1;

o        Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» от 23.09.1992г. № 3526-1;

o        Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 19.07.1995г. № 5351-1;

o        Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. № 60н.

     Целью аудита нематериальных активов является установление во всех существующих аспектах достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с объектами, относящимися к нематериальным активам, а так же соответствия порядка отражения в учете операций действующему законодательству.

     Источниками информации для проведения аудита операций с нематериальными активами являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.

     Далее представлены первичные документы, подлежащие изучению:

1.                  Приказ «Об учетной политике организации».

2.      Акты инвентаризации нематериальных активов.

3.      Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.

4.      Договоры, на основании которых аудируемое лицо получило исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, в частности договоры уступки и приобретения патента, товарного знака и пр.

5.      Патенты, свидетельства, другие охранные документы.

6.      Карточки учета нематериальных активов.

7.      Опись карточек учета нематериальных активов.

8.      Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.

     Далее представлены регистры синтетического и аналитического учета, подлежащие изучению:

1.      Главная книга.

2.      Журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

3.      Журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «амортизация нематериальных активов».

4.      Журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5.      Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.

6.      Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) нематериальных активов».

     Сведения об остатках и движении нематериальных активов отражаются в следующих формах финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1.      Форма № 1 «Бухгалтерский баланс».

2.      Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

3.      Форма № 5, при этом должно быть установлено соответствие данных, отраженных в формах № 1 и 5.

     Для оценки надежности системы внутреннего контроля в отношении операций с объектами нематериальных активов аудиторам следует проверить:

o        Наличие и состояние карточек, инвентарных книг, описей (проверка производится по формальным признакам, исследуются бухгалтерские документы учета нематериальных активов);

o        Наличие документов, подтверждающих права владения и пользования нематериальными активами (патентов, лицензий и прилагаемых к охранному документу описаний объекта), причем обязательно должны быть предъявлены первые экземпляры указанных документов;

o        Действительность охранных документов, подтверждающих право организации использовать нематериальные активы. Проверяется соответствие содержания охранных документов правовым актом по объему правовой охраны, по охранной территории, по срокам действия охранных документов;

o        Наличие документов, подтверждающих эксплуатацию нематериальных активов (т.е. подтверждение использования в деятельности аудируемого лица и пр.);

o        Отражение нематериальных активов в балансе или на забалансовых счетах.

     При проверке учета нематериальных активов важными вопросами являются:

o        Правильность и правомочность признания нематериальных активов;

o        Формирование первоначальной стоимости;

o        Установление срока полезного использования;

o        Правильность и правомочность начисления амортизации;

o        Соответствие отражения бухгалтерских записей по начислению амортизации приказу по учетной политике (использование одного из возможных вариантов: с использованием счета 05 или без его использования).

     При проведении аудиторской проверки необходимо учитывать, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, норма амортизационных отчислений  устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Например, срок действия патента на изобретение – 20 лет, а патента на промышленный образец – 10 лет.

3.     Оформление рабочих документов

по результатам аудита

     Рассмотрим рабочие документы, отражающие вопросы, связанные с проведением аудиторской проверки с основными средствами и нематериальными активами на примере аудиторской документации в части объектов интеллектуальной собственности (нематериальных активов). В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» рассмотрим программу аудита учета интеллектуальной собственности.

     Аудиторские процедуры:

1.      проверить фактическое наличие охранных документов;

2.      проверить экспертизу действительности охранных документов;

3.      проверить наличие сопутствующей документации к охранному документу;

4.      сверить объект интеллектуальной собственности с содержанием охранного документа;

5.      проверить наличие и содержание карточек аналитического учета объектов интеллектуальной собственности;

6.      подготовить результаты инвентаризации;

7.      проверить тождественность  сальдо по данным бухгалтерского учета и отчетности;

8.      установить механизм поступления нематериальных активов;

9.      проверить приобретение нематериальных активов за рубли по кассовым (счет 50) и банковским (счет 51) документам;

10. проверить приобретение нематериальных активов за иностранную валюту (счет 52);

11. проверить приобретение нематериальных активов по меновым операциям;

12. проверить безвозмездное поступление нематериальных активов;

13. и т.д.

     Кроме того, программа аудита должна содержать проверяемые предпосылки подготовки отчетности, оценку аудиторского риска и уровня существенности.

     При проверке аудита нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получения доказательств:

o        Проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пересчет);

o        Инспектирование;

o        Наблюдение;

o        Подтверждение;

o        Аналитические процедуры.

     Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

     Инспектирование представляет собой проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций с нематериальными активами.

     Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, по учету операций с нематериальными активами.

     Подтверждением пользуются для установления фактической передачи и приема вкладов нематериальных активов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

     К аналитическим процедурам прибегают при сопоставлении наличия нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

     При организации проверки ведения учета нематериальных активов аудитору целесообразно наблюдать за проведением инвентаризации нематериальных активов.

     К наиболее типичным ошибкам при учете нематериальных активов относят:

1.      оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;

2.      включение в состав нематериальных активов не исключительного права владельца, а иных объектов (например, права пользования и т.д.);

3.      неправильное определение срока эксплуатации нематериальных активов;

4.      неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;

5.      отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;

6.      начисление амортизации с отнесением на себестоимость по нематериальным активам, не участвующим в производственном процессе;

7.      неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат. 

II. Аудит основных средств и нематериальных активов на примере ОАО "Золотая мышь"

1. Характеристика предприятия

ОАО “Золотая мышь” г. Москва  является  акционерным обществом открытого типа. Уставный  капитал  предприятия разделен на определенное число акций.

Участники  акционерного  общества (акционеры) не  отвечают по его обязательствам  и  несут  риск  убытков, связанных  с  деятельностью  общества, в пределах  стоимости  принадлежащих им акций. ОАО “Золотая мышь” занимается  продажей компьютеров, комплектующих к ним, оргтехники и расходных материалов к ней, кондиционеров, телефонов  и  мини  АТС, а также осуществляет  техническое  обслуживание, сборку,  установку  и  гарантирует  ремонт данной техники.

Численность работников предприятия составляет 100 человек.

ОАО “Золотая мышь”  является  автоматизированным   дилером   московской фирмы “Партия”.

     Организация ОАО “Золотая мышь” состоит из отделов: отдела продаж  техники, отдела  технического  обслуживания  сервиса, отдела маркетинга и финансово-аналитического отдела. Каждый отдел  имеет своего  руководителя, которые являются партнерами по бизнесу, а также бухгалтера.

2. Аудит операций с основными средствами

     В ходе аудита выборочной проверке подверглись Главная книга, аналитические ведомости по счетам 01, 02, инвентарные ведомости и карточки инвентарного учета, первичные документы (унифицированные формы) по движению основных средств, баланс и формы бухгалтерской отчетности, распорядительные документы руководства.

2.1 Аудит сохранности и использования основных средств

     В ходе проведения аудита были проверены:

• правильность использования унифицированных форм учета для учета основных средств;
• правильность выделения единиц учёта;
• соответствие суммарной стоимости основных средств, указанных в инвентарных карточках или книгах, стоимости основных средств, числящихся в учете на счете 01 «Основные средства»;
• соответствие условий хранения технической документации требованиям п. 41 Приказа Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н (в бухгалтерии или по месту эксплуатации объектов);
• наличие актов приёмки-передачи на все вводимые объекты.

     По результатам проверки имеются следующие замечания:

     1. В ходе проверки документального оформления и отражения в учете хозяйственных операций по выбытию объектов основных средств за проверяемый период, отмечены случаи отсутствия первичных учетных документов, подтверждающих обоснованность сделанных записей в регистрах бухгалтерского учета. Так, например, в регистре под названием «Проводка № 20» за май 2007 года сделана следующая запись «списать системный блок» и указана корреспонденция по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «основные средства» на сумму 17 888 руб.; дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 на сумму 3 862 руб. Аналогичная запись сделана в октябре 2007 года.

     Отсутствие первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций в соответствии со статьями 9 и 10 федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ не позволяет подтвердить обоснованность произведенных записей в регистрах бухгалтерского учета, и как следствие ведет к искажению показателей финансовой отчетности организации. Кроме того, данный факт свидетельствует о несовершенстве системы внутреннего контроля за сохранностью объектов основных средств.