Издержки производства

Подразделение управленческого  учета и финансового учета  используется на предприятиях США, Англии. Немецкие предприятия учет подразделяют на финансовый (бухгалтерский) и производственный.

А. В. Брызгалин [24 Брызгалин А. В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоркечий. М. Аналитик-Пресс. 197. С. 112]предлагает разделить учет, осуществляющийся на предприятии, на 3 вида: финансовый (бухгалтерский) 
 
    управленческий

налоговый (появляется тогда, когда методами бухгалтерского учета  невозможно рассчитать сумы налога. Это система сбора, фиксации и обработки получения информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств). По нашему мнению, налоговый учет должен быть частью финансового учета. В нашей стране сложились все необходимые предпосылки для создания управленского учета и основой является дальнейшее углубление рыночных отношений. По мнению Петрачкова А. М. ,в нашей стране с начала 30-хх годов учет сложился как средство государственного контроля за государственной же собственностью. По мнению С. А. Николаевой, важно не только изучить западный управленческий учет и перенести его на отечественную почву, но и законодательно закрепить возможности самостоятельной организации внутреннего учета на предприятии. Да, управленческий учет необходим на предприятии, но нельзя брать только западные методики его ведения. Наши экономисты имеют опыт планирования как краткосрочного, так и долгосрочного. Основой первых этапов становления управленческого учета является учетная политика предприятий. Российским менеджерам нужно взять на вооружение следующий принцип “сегодня делать то, о чем другие завтра только будут думать”. Главной особенностью и ценностью западных методов управления для нас должно стать не обязательное их освоение, пусть и адаптированное к нашим условиям, а формирование у российских менеджеров альтернативного мышления возможности неоднозначного подхода к решению тех или иных задач по управлению предприятием. 
 
    § 
    2 СОВРЕМЕННЫЕ МЕТОДЫ УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК

Основной тенденцией учета  затрат стала разработка системы, помогающей не только определять затраты, но и  более полно контролировать ресурсы, не допускать возникновения необоснованных затрат. Исследование данного параграфа  посвящается анализу наиболее эффективного и прогрессивного метода учета издержек, выявлению основных различий между  ними и возможности применения этих систем для регулирования издержками.

Каждая из сфер деятельности фирмы требует определенных затрат, для определения которых на предварительном  этапе составляется калькуляция, в  которой затраты подразделяются на прямые и косвенные. Большинство организаций сталкиваются с трудностями при определении доли накладных расходов в общих издержках на единицу продукции. Решение проблем учета накладных расходов и составляют основное различие в методах определения издержек.

В предыдущих параграфах было отмечено два направления учета  затрат: учет полных и усеченных. К  методам учета затрат и калькулирования издержек продукции на основе исчисления полных издержек относятся эмпирические методы, метод точек, метод Жоржа Перрена, метод однородных секций и конечно, рациональное включение постоянных затрат. Из этих методов наиболее эффективными оказались два последних.

Рассмотрим метод однородных секций. В настоящее время этот метод используется более, чем в 30-ти странах мира. В отечественной литературе этот метод встречается довольно редко, поэтому мы считаем, что ему необходимо уделить достаточное внимание в этой работе. 
 
    Этот метод решает следующие задачи:

достижение наибольшей точности калькулирования при распределении косвенных затрат

использование баз распределения  косвенных затрат в зависимости  от условий деятельности предприятия

анализ результатов деятельности центров ответственности в системе  управленческого учета.

Французские экономисты дают такое определение однородной секции: “это подразделение предприятия, выделенное в бухгалтерском учете, где затраты  сгруппированы предварительно до их включения в издержки соответствующих изделий в том случае, когда они не могут быть прямо отнесены на эти изделия” [25 Ткач. В. И. Общенациональный план счетов бухгалтерского учета Франции. ПБУ 1990 № 9, с. 43]. Иначе говоря, однородная секция - это средство управленческого контроля, облегчающее поиск и реализацию ответственности. Рисунок, показывающий экономическое содержание метода однородных секций можно посмотреть вПриложении № 1. Различают два вида однородных секций:

условные секции предприятия, выделяемые в зависимости от их функций финансирования, администрирования и т. п.

структурные секции предприятия: отделы, цехи, центры ответственности. Однородные секции (деятельность их измеряется единой единицей-единицей работы) можно  подразделить наосновные и вспомогательные.

Основные секции. Затраты  по ним могут быть прямо включены в издержки, т. к. в принятых для  них единицах работы измеряют количество произведенной, проданной , купленной продукции. К ним относятся снабженческие, производственные затраты. Вспомогательные секциипредставляют собой транспортные, энергетические, ремонтные, административные и финансовые службы: аппарат управления, бухгалтерский, финансовый отдел. Распределение элементов 
 
    Косвенные затраты осуществляются по следующей методологии:

предприятие делят на однородные секции (службы, цехи) и косвенные  затраты распределяются между этими  секциями

для каждой секции определяют общую сумму затрат, эту сумму  распределяют по изделиям, при производстве которых использовали услуги данной секции. Метод однородных секций характеризуется  четырьмя этапами распределения затрат. прямые затраты включаются в издержки производства изделий

косвенные затраты включаются в издержки производства или распределяются между секциями: 
 
    снабжение (покупка сырья) 
    производство (по цехам, центрам ответственности) 
    реализация (склад готовой продукции и т. д. )

затраты вспомогательных  секций распределяются между основными  с использованием соответствующих  баз распределения (время, вес и  др)

по каждой основной секции определяется количество единиц работы, издержки единицы работы.

В нашей стране учет затрат по методу полных издержек соответствует  эмпирическому методу, при этом косвенные  затраты группируются как цеховые, общезаводские, внепроизводственные. Метод однородных секций предусматривает  предварительное распределение  косвенных расходов между однородными  секциями, определение издержек единицы  работы по каждой секции и последующее  включение этих расходов в издержки производства в соответствии с объемом  потребляемых единиц работы. Этот метод  имеет как положительные, так  и отрицательные стороны. К положительным можно отнести следующее:

общие затраты минимизированы, т. к. в основном прямо относятся  на издержки производства.

при косвенном отнесении  затрат базу распределения выбирают в зависимости от характера затрат или секции; распределение более  логично в отношении некоторых  общих затрат.

анализ затрат по секциям  проводится с использованием соответствующих  единиц работы, чем обеспечивается большая направленность учета на конечный результат. Основные недостатки:

большой объем работы, особенно при исчислении нормативных издержек и учете отклонений от них.

условность однородных секций и невозможность более точного  установления единиц работы; однородные секции не всегда совпадают с центрами ответственности. использование до 30-ти различных способов распределения косвенных затрат, в результате чего получаются разные уровни издержек.

Дополнительные требования в сфере анализа отклонений в рамках данного учета в дополнении к учету на основе фактических издержек в качестве базы сравнения при контроле определяется та величина издержек, которая ожидается при оптимальной реализации производственных процессов (плановые издержки в узком смысле). Систематическое планирование издержек позволяет повысить общее планирование, причем здесь учитываются решения при краткосрочном планировании при заданных производственных мощностях.

Под плановыми издержками понимаются те издержки, стоимостные  и объемные компоненты которых (цена и количество потребляемых для производства ресурсов) является плановыми величинами.

Первые подходы к реализации системы учета на основе плановых издержек были предприняты в США  в начале 20хх годов и нашли  свое отражение в форме нормативного учета. Исследование метода нормативного распределения постоянных затрат представляют интерес, т. к. этот метод калькулирования является переходным между методами калькуляции полных и усеченных (неполных) издержек производства. Цель этого метода - устранить при калькулировании влияние изменения объема работ при распределении постоянных издержек. Этот метод базируется на следующих принципах: 
 
    четкое разграничение переменных и постоянных издержек

определение нормативного уровня деятельности в соответствии со структурой и организации работы предприятия

включение в издержки производства постоянных издержек в зависимости  от достигнутого уровня деятельности

отражение в учете дополнительных издержек из-за падения уровня деятельности или снижения издержек в связи  с повышением эффективности производства. При использовании метода нормативного распределения постоянные издержки предусматривают составление трех видов калькуляции: 
 
    фактических издержек 
    оптимальных издержек 
    прогнозируемых издержек

Разница между отражаемыми  в учете и фактическими издержками составляет прибыль или убыток, который  относится на увеличение либо уменьшение общего результата предприятия. Суть метода нормативного распределения постоянных издержек на издержки производства составляется нормативной единицы продукции, соответствующей нормативному уровню деятельности, независимо от того, каким  будет фактический объем производства. Пояснение данного метода на примере  см. в приложении № 1. Особенно широко этот метод применяется в настоящее время на предприятиях мелкого бизнеса в Италии, Франции, Бельгии.

Положительные аспекты нормативного метода учета мы видим в следующем: приводит к получению стабильных издержек, которые не зависят от объема производства

используется наравне  с другими методами исчисления полных издержек (с методом однородных секций)

здесь можно не включать административные расходы в издержки производства, не определять полные издержки. Данный метод один из наиболее успешных для исчисления усеченных издержек.

Однако метод имеет  многочисленные недостатки, которые  привели к тому, что его постепенно стала вытеснять система“директ - костинг”.

Здесь можно выявить три  причины такого вытеснения. Во-первых, трудно установить нормативный объем деятельности, во-вторых, нормативный метод учета не связан прямо с рыночными колебаниями объема реализации, ценами, в-третьих, издержки определяются как объективная категория, а не субъективная, т. е. зависят от конкретных условий - сектора деятельности, положения фирмы на рынке и т. п. На Западе теперь широко стали применять метод усеченных издержек ил иначе - “директ-костинг”. Отечественная экономическая литература рекомендует применение этого метода учета, хотя на практике российские предприятия в основном применяют традиционный эмпирический метод учета полных издержек. Западногерманский экономист Дитрих Борнер характеризует это метод учета затрат: “директ-костинг - это система учета издержек, которая исходит из разделения общих издержек предприятия на постоянные и переменные” [26 Borner D. Direkt Corting als sistem der Konstenpechnung/Munchen/ 1961. c. 26-27 ] Главная идея директ-костинга, по мнению Ткач В. И. , - “калькулирование себестоимости искажается за счет условного включения в нее постоянных затрат и того, что в условиях разработки важен анализ“вклада” каждого продукта в покрытие постоянных затрат” [27 Ткач В. И. , ткач М. В. Управленческий учет: международный опыт. М. Финансы и статистика. 1994. С. 90]Мы полностью присоединяемся к выводу, сделанному С. А. Николаевой о неоднозначности понятия директ-костинга: “с одной стороны, это характеристика управленческого (производственного) учета с точки зрения полноты включаемых в себестоимость затрат, с другой стороны, он сам является системой управленческого учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переме6нные в зависимости от объема производства, деятельности и загрузки мощностей”. Мнения по этому поводу разделились. Одни считают, что директ-костинг - есть только метод калькулирования, учетный прием, другие считают, что это универсальная система управления предприятием.

По нашему мнению, директ-костинг можно рассматривать с двух сторон: как чисто учетный прием включения затрат в издержки производства принцип представления информации об издержках 
 
    Метод директ-костинга имеет два варианта:

простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только переменных затрат

развитой директ-костинг - в производственные издержки с переменными затратами включены издержки прямых постоянных затрат по производству и реализации продукции. 
 
    Простой директ-костинг имеет следующие принципы: 
    затраты -постоянные и переменные по элементам

издержки реализации исчисляются  на основе распределения переменных затрат сравнение полученных переменных издержек с ценой реализации в  целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат. Маржа с переменных издержек равна объему реализации за минусом переменных затрат.

Когда маржа с переменных затрат позволяет возместить сумму  постоянных издержек, предприятие достигнет“точки безубыточности”или порога рентабельности. Если предприятие производит много изделий, то метод простого директ-костина позволяет измерить“вклад”каждого изделия в возмещении постоянных затрат. Преимущество данного метода мы видим в следующем:

простота и объективность  калькулирования издержек производства, т. к. отпадает необходимость в условном распределении постоянных щатрат, но тогда встают перед нами две проблемы: 
 
    классификация затрат на переменные и постоянные 
    объективное включение переменных издержек в общие издержки

возможность сравнения издержек различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам.

возможность определения  более рентабельных издержек по их абсолютной/относительной маржам.

В условиях развитого директ-костинга выделяют понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат).

Полумаржа (полуваловая маржа) определяется следующим образом. Объем реализации минус переменные затраты минус прямые постоянные расходы равны марже полуваловой или“вклад продукта”. Понятие “вклад продукта”позволяет определить что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменных издержек, так как издержки производства включают не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Сам метод был назван развивающимся директ-костингом, поскольку позволил улучшить технику исчисления переменных издержек. Развитой директ-костинг базируется на применении пяти основных показателей калькулирования издержек производства продукции: