Модели формирования издержек производства

В зависимости  от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции в управленческом учете затраты группируются на текущие и единовременные.

• К единовременным относятся затраты, не зависящие от продолжительности эксплуатации оборудования и объема работ.
• К текущим затратам относят затраты по производству и реализации продукции данного периода: стоимость электроэнергии и топлива, вспомогательных материалов, амортизация, арендная плата, затраты на технический ремонт машин и механизмов и другие затраты, относимые на себестоимость.

По  степени регулируемости затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

• Регулируемые – это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых находится в прямой зависимости от воздействия на них менеджера. В данном случае ответственными за эти затраты являются заведующие складами, менеджеры групп закупки материалов, групп подготовки производства и контроля за издержками производства и т. д.

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено  в отчетах об использовании сметы  по центрам ответственности. Такое  решение позволяет выделить сферу  ответственности каждого менеджера  и оценить его работу в части  контроля за затратами  подотчетного ему подразделения предприятия.

По  возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами.

Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности управленческого персонала и не поддаются контролю со стороны работников организации.

Анализ затрат помогает оценить  достигнутые результаты деятельности, определить эффективность произведенных  расходов, уточнить, не будут ли они  чрезмерными, подскажет, как установить цены, каким образом применять  сведения о затратах на краткосрочную  и долгосрочную перспективу, как  регулировать и контролировать расходы, а также как спланировать реальный уровень прибыли. В связи с  этим, для проведения анализа затраты классифицируются на: фактические, плановые, сметные, стандартные, общие и структурные, полные и частичные.

• Фактические затраты характеризуют размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Они определяются на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляют достоверную информацию о фактически понесенных расходах на производство продукции, работ, услуг.
• Плановые затраты – это максимально допустимые затраты данной организации на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период.
• Сметные затраты – разновидность плановых затрат, которая разрабатывается на разовые работы и изделия, выполняемые по заказам. Они лежат в основе договорной цены при расчетах с заказчиком.
• Общие затраты – сумма постоянных и переменных издержек, необходимых для определенного объема выпуска продукции. Обычно общие издержки возрастают по мере увеличения объема выпуска.
• Полные затраты – суммарные затраты на производство и реализацию продукции. Полные затраты включают: все производственные затраты, расходы на маркетинг, содержание администрации, выплату процентов и другие централизованные корпоративные расходы. Полные затраты могут рассчитываться на единицу продукции.

По  степени охвата планом(или по отражению в бизнес-плане) затраты бывают планируемыми и непланируемыми.

• К планируемым относятся производственные затраты организации, обусловленные ее хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они включаются в плановую себестоимость продукции.
• Непланируемые затраты – это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий функционирования предприятия (потери от брака, простоев). Эти расходы считаются прямыми потерями и отражаются в фактической себестоимости  произведенной продукции.

Для оценки управленческой деятельности используется классификация затрат на эффективные и неэффективные.

• Эффективные затраты – в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты.
• Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные расходы – это потери на производстве. К ним можно отнести потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на складах, порчи материалов и т. д.

К затратам, принимаемым в расчет и не принимаемым, относят затраты релевантные, т. е. существенные (имеющие отношение к принимаемому решению), и нерелевантные (не имеющие отношения к принимаемому решению).

• Релевантные затраты – это будущий прирост денежной наличности, величина которого зависит от рассматриваемого решения. Т. е. релевантные затраты – это будущие издержки, которые изменяются в зависимости от выбранного варианта решения. Это затраты, связанные с хранением запасов и выполнением заказа. В стоимость хранения  обычно входят дополнительные затраты по страхованию; дополнительные затраты на складское хранение и стоимость хранения запасов; дополнительные расходы на обработку материала; затраты вследствие морального износа и ухудшения характеристик запасов.

По  отношению к процессу принятия управленческих решений затраты можно разделить на явные и альтернативные (вмененные), безвозвратные, инкрементные и маргинальные.

• К явным затратам организации относят предполагаемые затраты, которые необходимо произвести при выполнении производственной и сбытовой деятельности.
• Альтернативные затраты – величина, которая теряется или приносится в жертву, когда в условиях ограниченности ресурсов выбор одного альтернативного варианта требует отказа от другого. Альтернативные затраты не отражаются в финансовых документах, представляя собой упущенную выгоду предприятия, то есть это возможность, которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.
• Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода)– это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения. На сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К таким затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества; стоимость закупленных материальных ресурсов и т. д.

При принятии решения об увеличении объема производства затраты делят на инкрементные (приростные) и предельные (маргинальные).

• Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают в результате производства дополнительной продукции или продажи дополнительных товаров.
• Маргинальные (предельные) затраты– это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск). Они обычно различны при неодинаковых объемах производства, так как изменяется эффективность производственного процесса. При этом, на единицу продукции эти затраты уменьшаются с увеличением выпуска.

Общая же классификация затрат в разрезе управленческих задач  позволяет повысить эффективность  учета затрат, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

1.2  Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

По объектам затрат обычно выделяют методы распределения затрат при массовом и серийном производстве (по деталям, изделиям, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам). В России используют попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования себестоимости.

Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции, хотя он может быть применен и в мелкосерийном и индивидуальном производствах: машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, мебельной и других отраслях.

Сущность его заключается  в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим  нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут  оперативный учет отклонений фактических  затрат от текущих норм с указанием  места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в  текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических  мероприятий, и определяют влияние  этих изменений на себестоимость  продукции. Фактическая себестоимость  продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим  нормам, величины отклонений от норм и  величины изменений норм.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца. В отличие от плановой в нормативную калькуляцию вносятся изменения в течение отчетного периода (месяца, квартала) по мере изменения принятых при ее составлении на начало периода норм затрат. В результате этого отклонения от норм затрат устанавливаются в процессе производства, а не по окончании отчетного периода.

Позаказный  метод  калькулирования себестоимости  — метод, используемый при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные работы. Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.   

При этом методе затраты  на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные (косвенные) расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на партию продукции. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу.

Попроцессный метод. Наиболее типичным является не индивидуальное, а серийное производство. В этом случае при расчете себестоимости производства единицы продукции очень часто трудно определить, к какому количеству продукции нужно относить производственные затраты, понесенные за период. Обычно на начало и на конец отчетного периода имеется незавершенное производство, на которое были сделаны затраты, но которое не было закончено за данный период. Сейчас рассмотрим другую систему, такую, в которой производственные затраты аккумулируются по одинаковым продуктам производства. Компания может применять для одних продуктов производства попроцессную калькуляцию, а для других - позаказную. Попроцессный метод калькулирования  применяют организации, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, относящихся к продукции, произведенной за определенный период. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям -прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Себестоимость единицы продукции определяют делением общей суммы производственных затрат, понесенных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Попроцессная калькуляция удобна для тех компаний, которые производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В общем плане попроцессная калькуляция  используется в таких отраслях как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.  

Попередельный метод. Он применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:

• бесполуфабрикатным - контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах.
• полуфабрикатным - себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.

Когда на начало периода  остаются запасы или незавершенное  производство, продукция, завершенная в процессе производства складывается из различных поступлений, частью за счет частично завершенного производства прошлого периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Стоимость товароматериальных запасов на начало периода может учитываться тремя способами: методом «первый пришел - первый ушел» (сокращенно называемым FIFO) и методом «последний пришел - первый ушел» (сокращенно называемым LIFO).

Метод ФИФО. В методе «первый  пришел - первый ушел» стоимость  незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются  два вида удельной себестоимости:

- завершенных единиц незавершенного  производства на начало периода;

- единиц продукции, производство  которых начато и завершено  в текущем периоде.

Что касается метода ЛИФО, то его сущность заключается в том, что поступление запасов в  производство оценивается по себестоимости  последних по времени закупок, а  себестоимость запасов на конец  периода определяется исходя из себестоимости  наиболее ранних закупок.

Метод учета затрат и калькулирования  выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных  факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться  в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному  методу, калькулируя неполную себестоимость  заказов; можно применять попередельное калькулирование, с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а так же возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управление себестоимостью по отклонениям. 
2. Модели формирования издержек производства и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг)