Оплата труда

При предоставлении годовой  бухгалтерской отчетности строка "Чиста  прибыль (убыток) отчетного периода" формы №2 не будет совпадать с  суммой, отражаемой по строке 470 баланса, так как по строке 470 в годовом  бухгалтерском балансе (п.14 Приказа Минфина №67н) должна отражаться сумма чистой прибыли отчетного года, уже прошедшая распределение общего собрания акционеров.

В соответствии с Федеральным  Законом "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительскими документами. Например, в обществах с ограниченной ответственностью Бухгалтерский баланс и "Отчет о прибылях и убытках" утверждает общее собрание участников (Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ), в акционерных обществах - общее собрание акционеров (Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Согласно п.1.3 статьи 47 Федерального закона № 208-ФЗ годовое собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

Многие организации  проводят собрание акционеров после 31 марта года, следующего за отчетным. Следуя законодательству по бухгалтерскому учету они не имеют права представлять годовую бухгалтерскую отчетность без утверждения общим собранием собственников. В практике большинство организаций идут на нарушение бухгалтерского законодательства и представляют в налоговые органы, в органы госстатистики не утвержденную общим собранием собственников, годовую бухгалтерскую отчетность. Эти организации сталкиваются с проблемой составления бухгалтерской отчетности и с отражением в бухгалтерской отчетности конечного финансового результата.

При формировании показателей  чистой прибыли эти организации  не учитывают решение собрания собственников. Строка "Чистая прибыль (убыток)" формы №2 будет совпадать со строкой 470 бухгалтерского баланса. После проведения собрания акционеров результаты решения собрания о распределении чистой прибыли 2003 г. будут отражаться изменениями вступительных остатков баланса на 01.01.2004 г.

После того как мы отразим  все доходы и расходы, необходимо определить прибыль до налогообложения  или полученный убыток. Финансовый результат определяется так:

Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к получению - Проценты к уплате + Доходы от участия в других организациях + Прочие операционные доходы - Прочие операционные расходы + Внереализационные доходы - Внереализационные расходы + Чрезвычайные доходы - Чрезвычайные расходы. 

 

Пример ООО "Барс" за 2005 год получило:

проценты по облигациям - 13 200 руб.;

дивиденды по акциям ОАО "Лотос" - 560 000 руб.;

плату за сданный в  аренду склад - 85 000 руб.;

проценты за нарушение  условий поставки товаров от ООО "Лавена" - 12 000 руб.

Расходы за 2005 г. составили:

проценты по кредиту  на приобретение оборотных средств - 84 000 руб.;

комиссионное вознаграждение банку - 110 000 руб.

Бухгалтер "Барс" заполнил раздел "Прочие доходы и расходы" формы № 2 и посчитал налогооблагаемую прибыль следующим образом:

 

Далее в отчет следует  внести сумму отложенных налоговых активов (ОНА), которая образовалась за 2005 год. ОНА может появиться, если в бухгалтерском учете вы признаете расходы раньше, чем в налоговом, а доходы, наоборот, - позже. Такие ситуации возникают, например, если сумма начисленной амортизации в бухучете больше, чем в налоговом. Величина ОНА рассчитывается следующим образом:

Отложенный налоговый  актив = Вычитаемая временная разница  х Ставка налога на прибыль (24%)

Сумма ОНА прибавляется к величине прибыли до налогообложения.

Отложенные налоговые  обязательства (ОНО) появляются в обратной ситуации, то есть когда в бухгалтерском учете расходы признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Его расчет осуществляется в следующем порядке:

Отложенное налоговое  обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (24%)

Сумма обязательств вычитается при расчете чистой прибыли, поэтому  в расчете ее нужно написать в  круглых скобках.

Сумма текущего налога на прибыль - это сальдо субсчета "Расчеты  по налогу на прибыль" счета 68. Если все проводки по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сделаны правильно, то кредитовое сальдо этого субсчета будет равно начисленному налогу на прибыль.

Затем нужно определить чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Она рассчитывается по формуле: Чистая прибыль (убыток) = Прибыль (убыток) до налогообложения + Отложенные налоговые активы - Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль.

Если правильно заполнены  предыдущие строки, то полученный результат  должен совпасть с сальдо счета 99 "Прибыли и убытки".

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

По этой строке отражается сумма чистой прибыли организации  за отчетный период. Показатель строки 190 формы № 2 должен быть равен конечному  сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", который при закрытии годового баланса списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатель строки 190 рассчитывается следующим образом: строка 190 = строка 140 + строка 141 - строка 142 - строка 150 +/ - дополнительно введенные строки. Если показатель строки 141 имеет отрицательное значение (заключен в круглые скобки), то он при исчислении суммы чистой прибыли/убытка не прибавляется, а вычитается. Если сумма, отраженная в строке 142, имеет положительное значение (не заключена в круглые скобки), то она при расчете чистой прибыли/убытка прибавляется, а не вычитается.

1.5 Справочная информация

После расчета величины чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках следует указать  ряд справочных показателей. В образце  формы № 2, рекомендованном в Приказе Минфина России № 67н, в справочном разделе предлагается отразить сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также величину базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию.

Заполнять справочный раздел обязаны все организации, за исключением малых предприятий. Остальным фирмам следует сообщить о постоянных налоговых обязательствах (активах), базовой и разводненной прибылях (убытках) на акцию. Два последних показателя могут оказаться важными для потенциальных инвесторов или других заинтересованных лиц. Для того чтобы рассчитать их, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина от 21 марта 2000 г. № 29н.

Организация вправе ввести в форму № 2 дополнительные строки и привести в справочном разделе другую дополнительную информацию, которая необходима заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Согласно нормам ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства образуются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если постоянная разница  приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он отражается по кредиту  счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы", в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Показатель строки 200 Отчета о прибылях и убытках исчисляется  как разница между оборотами  счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Другими словами, в форме № 2 показываются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99.

Если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые  обязательства (активы)" счета 99 больше кредитового (то есть сумма постоянных налоговых обязательств больше, чем сумма постоянных налоговых активов), то по строке 200 формы № 2 отражается отрицательный показатель.

Если кредитовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые  обязательства (активы)" счета 99 больше дебетового (то есть сумма постоянных налоговых активов больше, чем сумма постоянных налоговых обязательств), то по строке 200 формы № 2 отражается положительный показатель.

Можно рекомендовать  бухгалтеру дополнить справочный раздел еще одной строкой и показывать постоянные налоговые обязательства отдельно от постоянных налоговых активов. Это гораздо удобнее, так как в таком случае не придется сальдировать обороты по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99.

Строка 201 "Базовая  прибыль (убыток) на акцию"

Базовая прибыль на акцию - это часть прибыли отчетного периода, которая причитается акционерам - владельцам обыкновенных акций. Строку "Базовая прибыль (убыток) на акцию" заполняют только акционерные общества. При расчете этого показателя следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение  базовой прибыли (убытка) отчетного  периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода - это чистая прибыль  отчетного периода (показатель, отраженный по строке 190 формы № 2), уменьшенная  на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. При расчете базовой прибыли отчетного периода не учитываются также дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в  обращении в течение отчетного  периода, определяется следующим образом:

средневзвешенное количество обыкновенных акций = суммарное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, на первое число каждого календарного месяца отчетного периода: количество календарных месяцев в отчетном периоде.

Для расчета средневзвешенного  количества обыкновенных акций, находящихся  в обращении, используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.

В некоторых случаях  данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в  обращении, корректируются (п. п.6 - 8 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию). А именно: при размещении акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты и при размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

Рассмотрим расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций на условном примере.

Пример.

В 2004 г. в ЗАО "Барс" имело место следующее движение обыкновенных акций.

Дата	Размещение (количество дополнительных акций, оплаченных денежными  средствами)	Выкуп (приобретение) (кол-во выкупленных (приобретенных) акций у акционеров	Обыкновенные акции, находящиеся  в обращении (количество)
01.01.			1500
01.03.	1000		2500
01.08.		300	2200
Итого 31.12	1000	300	2200

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в  обращении:

(1500 х 12 + 1000 х 10 - 300 х  5): 12 = 2208

или

(1500 х 2 + 2500 х 5 + 2200 х  5): 12 = 2208

Обыкновенные акции  включаются в расчет их средневзвешенного  количества с момента возникновения  прав на них у их первых владельцев.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируется при:

размещении обыкновенных акций без их оплаты путем распределения  среди акционеров, когда каждому  владельцу обыкновенных акций распределяется их количество, пропорциональное числу  принадлежащих ему акций;

размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

В первом случае количество обыкновенных акций, находящихся в  обращении до даты размещения, корректируется в той же пропорции, в какой  оно было изменено в результате проведенного размещения.

В целях обеспечения  сопоставимости данных на начало и  конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода.

Пусть количество акций, находящихся в обращении на 01.01.2003 г. составляло 1500 шт. Дополнительный выпуск акций без их оплаты произведен в количестве 3000 шт. Если иных операций с обыкновенными акциями в рассматриваемом примере не производилось, то общее количество акций находящихся в обращении в 2004 г. составит 4500 шт.

Допустим, средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении в прошлом году составляло 1200 шт. Тогда скорректированное средневзвешенное количество акций за прошлый год равно (1200 х 4500: 1500) = 3600 (шт).

Сведем эти данные в таблицу:

Показатели	2003 г.	2004 г.	Обыкновенные акции, находящиеся  в обращении (количество)
01.01.2004			1500
01.06.2004 Дополнительный выпуск акций без оплаты		3000	4500
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	1200
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	3600	4500

При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости  для расчета средневзвешенного  количества акций, находящихся в  обращении, все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до такого размещения считаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Допустим, количество акций, находящихся в обращении на 1.01.2004 г. составляло 1500 шт., при их рыночной стоимости 20 руб.

Дополнительный выпуск акций проведен 01.09.2004 г., размещено 500 шт. по цене 18 руб.