Применение аудиторских процедур для оценки критериев риска совершения налоговых правонарушений

ВВЕДЕНИЕ

Налоговое законодательство постоянно изменяется и совершенствуется, в него вносятся различные дополнения и исправления. Учесть все это, при  составлении бухгалтерской и  налоговой отчетности, непросто даже специалисту. К тому же сейчас в мире наблюдается сложная экономическая  ситуация. Всё это ведет к увеличению числа налоговых правонарушений.

Налоговое правонарушение –  противоправное, виновное действие или  бездействие, в результате которых  не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.      К налоговым относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, оказывающие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся.

Налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушениям, допускаемым налогоплательщиками  – незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид налоговых правонарушений. Можно выделить следующие группы  налоговых правонарушений в зависимости от направленности противоправных деяний, эти правонарушения против :

1) Системы налогов; 2) прав и свобод налогоплательщиков; 3) исполнения доходной части бюджетов; 4) системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;5) контрольных функций налоговых органов; 6) порядка ведения бухгалтерской и налоговой отчетности; 7) обязанностей по уплате налогов.

Для выявления и предотвращения возросшего числа налоговых правонарушений актуальным стал вопрос о применении методов аудита налоговых правонарушений.

Глава 1 Нормативно- правовое регулирование проведения аудита в области

налоговых правонарушений

1. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением  признается виновно совершенное  противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое  НК РФ установлена ответственность. За совершение налоговых правонарушений ответственность несут организации  и физические лица (с шестнадцатилетнего возраста, когда согласно ст. 63 Трудового  кодекса Российской Федерации допускается  заключение трудового договора).

Рассмотрим основные виды налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Если заявление о постановке на учет подается более чем через 90 календарных дней, то штраф достигает 10 тыс. руб. [1].

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе. За ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе штраф может быть не менее 20 тыс. руб. и составляет 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности. При этом, если организация или индивидуальный предприниматель ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней, штраф может достигать от 40 тыс. руб. и составляет от 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет [1].

Непредставление налоговой  декларации (ст. 119 НК РФ). За непредставление  налогоплательщиком в установленный  законодательством о налогах  и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту  учета установлен штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если налогоплательщик не представляет налоговую декларацию в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и  объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Если указанное грубое нарушение произошло в течение одного налогового периода, то штраф составляет 5 тыс. руб. А если такое нарушение произошло в течение более одного налогового периода, то штраф составит 15 тыс. руб. Если в результате грубого нарушения доходов и расходов произошло занижение налоговой базы, то штраф составляет 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Административная ответственность  должностных лиц за грубое нарушение  правил ведения бухгалтерского учета  и представления бухгалтерской  отчетности установлена ст. 15.11 КоАП РФ.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для  осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). Непредставление в установленный  срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые  органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными  актами законодательства о налогах  и сборах, влечет штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.Если налогоплательщик отказался представить  имеющиеся документы или уклонился  от представления таких документов либо представил документы с заведомо недостоверными сведениями, то штраф  составляет 5 тыс. руб.

В последнее время активно  обсуждаются так называемые Способы  ведения финансово-хозяйственной  деятельности с высоким налоговым  риском, опубликованные на сайте ФНС  России [32]. Выделяются следующие схемы.

1. Общие вопросы получения  необоснованной налоговой выгоды  с использованием фирм-"однодневок". Концептуально суть схемы сводится  к включению в цепочку хозяйственных  операций лиц, не исполняющих  свои налоговые обязательства.

2. Применение схем получения  необоснованной налоговой выгоды  при реализации недвижимого имущества.  Расчеты по договору осуществляются  векселями, приобретенными у зависимых  от агентства недвижимости организаций,  или заключаются договоры инвестирования  с зависимыми по отношению  к агентству недвижимости обществами, а оплата осуществляется векселями  агентства недвижимости. Вексельные  расчеты в данном случае не  обусловлены разумным экономическим  смыслом, покупатели квартир,  обращаясь в агентство недвижимости, изначально не имеют намерений  приобретать какие-либо ценные  бумаги, их приобретение связано  исключительно с расчетами за  квартиры и навязано агентством  недвижимости. То обстоятельство, что  налоговые обязательства взаимозависимых  по отношению к агентству недвижимости лиц исполняются не в полном объеме (чаще всего эти организации являются фирмами-"однодневками"), позволяет группе в целом незаконно минимизировать свои налоговые обязательства. Использование приведенной схемы резко повышает риск неполучения имущества.

3. Схема получения необоснованной  налоговой выгоды при производстве  алкогольной и спиртосодержащей  продукции. Существенным признаком  применения схемы незаконного  возмещения сумм акциза из  бюджета является отсутствие  реальных хозяйственных операций  по приобретению налогоплательщиком  спиртосодержащей продукции, использованной  согласно представленным организацией  документам в качестве основообразующего  сырья при производстве алкогольной  продукции. 

4. Схема получения необоснованной  налоговой выгоды с использованием  инвалидов. Организация, формально  соответствующая требованиям, предъявляемым  для освобождения от уплаты  НДС, как организация, в состав  которой входят инвалиды, занимается  производством продукции силами  персонала, привлеченного по договорам  аутсорсинга. Находящиеся в штате  сотрудники не в состоянии  (по причине состояния здоровья  или квалификации) обеспечить производство  реализуемой продукции. При этом  льгота по НДС применяется  в отношении всего объема производимой  налогоплательщиком продукции.

Если налоговые органы обнаружат применение налогоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности указанных схем, то эти органы рекомендуют  представить уточненные декларации с пояснениями.

Важно, что при проведении камеральных налоговых проверок уточненных деклараций с пояснениями  дополнительные документы у плательщика  требовать не будут. Камеральная проверка подтверждает, что уточненные декларации достоверно отражают финансово-хозяйственную деятельность, не являются формальными, это, как правило, исключает вероятность проведения выездной налоговой проверки [27]. 

Важное значение имеют  обстоятельства невиновности налогоплательщика,  смягчающие и отягчающие последствия.

У налогоплательщиков имеется шанс избежать налоговой ответственности на основании ст. ст. 109, 111 - 112 НК РФ: у них есть возможность доказать, что при совершении данного правонарушения были обстоятельства, смягчающие либо совсем исключающие ответственность. Рассмотрим такие ситуации.

В ст. 109 НК РФ приведен перечень обстоятельств, при наличии хотя бы одного из них налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой  ответственности за совершение правонарушения. К ним относятся:

- отсутствие события налогового  правонарушения;

- отсутствие вины лица  в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим  к моменту его совершения шестнадцатилетнего  возраста;

- истечение сроков давности  привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Также налогоплательщик может  быть признан невиновным по следующим  основаниям. При этом стоит отметить, что перечень данных оснований в  отличие от перечня обстоятельств, по которым он не может быть привлечен  к ответственности, не является закрытым. Как определено ст. 111 НК РФ, к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия  или других чрезвычайных и  непреодолимых обстоятельств (указанные  обстоятельства устанавливаются  наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой  информации и иными способами,  не нуждающимися в специальных  средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом,  находившимся в момент его  совершения в состоянии, при  котором это лицо не могло  отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

Если же налогоплательщику  избежать вины не удается, то ему следует  надеяться на принятие налоговым  или судебным органом во внимание обстоятельств, смягчающих ответственность  за совершение налогового правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ). При наличии хотя бы одного такого обстоятельства размер штрафа, наложенного на него, уменьшается  в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).Перечень смягчающих обстоятельств приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ.

Кроме того, принятие (непринятие) смягчающих обстоятельств, перечисленных  в п. 1 ст. 112 НК РФ, за исключением  первых двух, является правом, а не обязанностью суда и производится с учетом конкретных обстоятельств, установленных судом  при рассмотрении каждого дела.

Помимо смягчающих обстоятельств, для налогоплательщиков существуют и отягчающие последствия, которые  применяются к лицам, совершившим  налоговое правонарушение и ранее  уже привлекавшимся за аналогичное  правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой процедуре в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. При этом размер штрафа в таком случае увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). Однако судебные органы не всегда выражают однозначную позицию по вопросу отсчета 12-месячного срока.

1.2 Правовые основы аудита налоговых правонарушений  в российской федерации

Нормативная база, регулирующая аудит налоговых правонарушений в РФ, разрабатывалась с учетом мирового опыта в сфере аудиторской деятельности.

В последнее время был разработан и введен в действие Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). Отдельные положения данного Закона вступили в силу уже с 01.01.2009, а оставшаяся его часть начнет применяться с 01.01.2010 и с 01.01.2011.