Применение аудиторских процедур для оценки критериев риска совершения налоговых правонарушений

Данный Закон повлек за собой отмену лицензирования аудиторской деятельности.

С точки зрения права аудиторские  проверки подразделяются на обязательные аудиторские проверки и инициативный (добровольный) аудит.

Обязательные аудиторские  проверки - проводятся в случаях, непосредственно  установленных законодательством  или по поручению государственных  органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются ст. 5 Закона N 307-ФЗ. Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Инициативный (добровольный) аудит - осуществляется по решению экономических  субъектов. Характер и масштабы такой  проверки определяет клиент.

Отношения между аудиторами и аудируемыми лицами по поводу проведения независимой проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг оформляются  договором.

Закон N 307-ФЗ не определяет содержания договора оказания аудиторских услуг. Поэтому договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита налоговых правонарушений, относятся к особой разновидности гражданско-правовых договоров - предпринимательским договорам. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями. Они заключаются в целях удовлетворения экономических потребностей предпринимателя (извлечение прибыли) в процессе предпринимательской (аудиторской) деятельности, носят возмездный характер, их участниками являются предприниматели [25].

Договор на оказание аудиторских  услуг в области налоговых правонарушений может носить разовый (однократное оказание услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание услуг в течение определенного периода времени) характер, поэтому необходимо в условиях договора также отразить сроки и этапы оказания аудиторских услуг[7].

Аудиторской организации  предоставляется возможность привлекать аудиторов к проверкам на основании  гражданско-правовых договоров, если это  необходимо. Кроме того, при выполнении специального аудиторского задания  перед аудиторской организацией могут быть поставлены специфические  вопросы, не относящиеся к компетенции  аудитора и требующие специальных  познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний; в этом случае аудиторская организация  вправе привлечь эксперта для ответа на такие специфические вопросы. В таком случае договор оказания аудиторских услуг должен предусматривать условие о привлечении к проверке других лиц [21].

При оценке достоверности  финансовой отчетности аудитор определяет, является ли совокупность неисправленных искажений, обнаруженных в ходе аудита налоговых правонарушений, существенной. Если они, по его мнению, таковы, то аудитору необходимо провести дополнительные процедуры или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправки в финансовую отчетность. Эти мероприятия могут снизить аудиторский риск.

Проверяемый вправе внести указанные поправки, но если он отказывается это сделать, то аудитор рассматривает  вопрос о надлежащей модификации  аудиторского заключения по Правилам (стандартам) аудиторской деятельности (см. п. 26 Правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (с изм. от 07.10.2004), введенного в действие Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). Сделанные аудитором выводы должны быть обоснованы надлежащими доказательствами, собранными в процессе проверки.

Источником получения  доказательств является информация, содержащаяся в различных документах, среди которых первичные учетные  документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д., а также результаты анализа этой информации, на которых и основывается мнение аудитора. Должно быть собрано достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Обычно аудитор не проверяет всех хозяйственных операций аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудитор отвечает за формулирование и выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ответственность за подготовку и  представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого  лица.

Договор об оказании аудиторских услуг в сфере налоговых правонарушений также должен предусматривать ответственность сторон и порядок разрешения споров.

В отношении договора возмездного  оказания услуг предусмотрены правила, согласно которым заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии  оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков согласно ст. 782 ГК РФ.

Закон об аудите предоставляет  право аудиторской организации  отказаться от проведения аудиторской  проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском  заключении в случаях непредставления  аудируемым лицом всей необходимой  документации, выявления в ходе аудиторской  проверки обстоятельств, оказывающих  либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица (ст. 13 Закона N 307-ФЗ).

Аудиторское заключение. По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный  для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной  форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [5]. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Вопросы формы, содержания и  порядка представления аудиторского заключения урегулированы Федеральными правилами (стандартами) аудиторской  деятельности. В настоящее время  действует Правило (стандарт) аудиторской  деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", разработанное с учетом международных стандартов аудита.

Содержащиеся в Федеральных  правилах (стандартах) аудиторской  деятельности положения об аудиторском  заключении свидетельствуют о строгой  формализации данного документа  и в отношении его содержания, и в отношении формы как  в отдельных частях, так и в  целом. Установление таких строгих  требований связано с важным значением  данного документа: аудиторское  заключение выражает мнение аудитора о достоверности бухгалтерской  отчетности организации и при  этом не создает, не изменяет и не прекращает прав и обязанностей аудируемого  лица и его участников. В то же время аудиторское заключение является результатом выполнения работ по договору о проведении аудиторской  проверки.

Аудиторское заключение, являясь  выраженным в установленной форме  мнением аудитора о достоверности  бухгалтерской отчетности аудируемого  лица, не порождает, не прекращает и  не ограничивает права акционера  аудируемого общества, и, следовательно, у него отсутствует право на оспаривание  этого заключения в судебном порядке.

При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением  аудитора; о своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных  ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Ответственность за нарушение  договорных обязательств. Стороны, нарушающие договорные обязательства, несут имущественную  ответственность в виде неустойки, возмещения убытков.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в  связи с ненадлежащим качеством  работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ).

За нарушение законодательства об аудите предусмотрена ответственность.

Согласно ст. 20 Закона N 307-ФЗ предусмотрены меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций и аудиторов. Данные меры применяются в порядке, установленном Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

При этом аудиторские организации  и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, могут нести  уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и Законом  N 307-ФЗ.

В результате проведенного исследования, основанного на анализе  теоретических основ и законодательства об аудиторской деятельности, можно  сделать следующие выводы.

1. Аудит налоговых правонарушений - это специфический вид предпринимательской деятельности аудиторов (или аудиторских фирм), в сфере налоговых правонарушений, по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

2. Нарушения законодательства  об аудите - это не особый вид  нарушений, а известные административные  нарушения (проступки), преступления, нарушения договорных обязательств, к которым применяются соответственно  меры административной, уголовной  или гражданско-правовой ответственности.

3. К аудиторам (аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам) применяются такие меры воздействия, как приостановление членства в саморегулируемой организации аудиторской организации, индивидуального аудитора, аннулирование аттестата, - меры, направленные на ограничение статуса предпринимателя, применение которых препятствует совершению в дальнейшем правонарушений в аудиторской деятельности.За нарушение обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг в сфере налоговых правонарушений, стороны несут гражданско-правовую (имущественную) ответственность.

4. Введение правовых категорий  "аудиторская тайна", "заведомо  ложное аудиторское заключение" и установление ответственности  за нарушения, связанные с разглашением  аудиторской тайны, выдачей заведомо  ложного аудиторского заключения, поставило необходимость дальнейшего  реформирования законодательства  в целях приведения в соответствие  норм законодательства об аудите  с правилами об ответственности,  содержащимися в других отраслях  законодательства, в частности уголовном,  административном и т.п.

Постепенно институт аудита и аудита налоговых правонарушений становится основой системы контроля качества бухгалтерской и налоговой отчетности в рыночной экономике РФ.

Глава 2. Применение аудиторских процедур для   оценки критериев риска совершения налоговых правонарушений

2.1.   Критерии риска совершения налоговых правонарушений

Как известно, выездная налоговая  проверка является основным и одним  из самых эффективных методов  налогового контроля, именно она обеспечивает наибольшую сумму поступлений в  бюджет. В существующей технологии налогового контроля имеется ряд  недостатков, к которым специалисты  относят большую трудоемкость контрольных  операций, высокие требования к уровню квалификации налоговых инспекторов, объективные трудности обнаружения  различного рода нарушений налогового законодательства.

Очень часто отделы выездных налоговых проверок налоговых органов  не имеют достаточных ресурсов для  проведения документальных проверок в  объеме, предусмотренном регламентом. Кроме того, при сплошной проверке всех зарегистрированных организаций  затраты на проведение проверок могут  быть значительно большими, чем дополнительные отчисления в бюджет, то есть деятельность системы налогового контроля будет  убыточной с точки зрения интересов  общества, бюджета. Для минимизации  подобного риска налоговым органам  необходимо при заданной доле проверяемых  налогоплательщиков выбрать такие  организации, чтобы в результате проверок ожидаемые отчисления в  бюджет были максимальными.

Один из вариантов решения  поставленной задачи - целенаправленный отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки. На практике налоговые  органы используют различные методы отбора, в том числе математико-статистические методы - кластерный анализ, сплайн-интерполяции, фрактальный анализ и т.д. Применение того или иного метода отбора налогоплательщиков направлено на выявление потенциальных  нарушителей налогового законодательства с целью получения по результатам  налоговой проверки дополнительных отчислений в бюджет.