Применение аудиторских процедур для оценки критериев риска совершения налоговых правонарушений

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для  проведения выездных налоговых проверок была разработана Концепция системы  планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция), которая определяет алгоритм такого отбора. Суть принятого подхода состоит в том, что на основании качественного и всестороннего анализа всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе полученной из внешних источников), определяются так называемые зоны риска совершения налоговых правонарушений.

Если ранее планирование выездных налоговых проверок было сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов, то с принятием  Концепции подготовка плана выездных налоговых проверок носит открытый характер. Критерии риска совершения налоговых правонарушений, оценка которых  налоговыми инспекторами обеспечивает целенаправленный отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки, названы в Концепции общедоступными. Иными словами, налогоплательщики  могут самостоятельно оценить риски  совершения налогового правонарушения, самостоятельно исправить ошибки, которые  могли быть допущены при расчете  налогов. В результате вероятность  проведения выездной налоговой проверки у данного налогоплательщика  будет снижена.

Согласно изменениям, внесенным  в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок", налогоплательщик может уточнить по результатам самостоятельной оценки рисков свои налоговые обязательства в случае обнаружения ошибок и уведомить налоговые органы о предпринятых для снижения рисков мерах. Для этого он должен представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким

2.2 . Подходы к оценке критериев риска, применяемые налоговыми инспекциями

Если налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени. Так, если налоговая нагрузка налогоплательщика, рентабельность активов и продаж, уровень среднемесячной заработной платы, выплачиваемой работникам, ниже среднего уровня по отрасли или по виду экономической деятельности, то данный налогоплательщик может быть включен в план проведения выездной налоговой проверки.В Приложениях N N 3, 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изм. от 14.10.2008) приведены средние показатели уровня налоговой нагрузки, а также рентабельности активов и продаж по видам экономической деятельности в 2006, 2007 гг. Сравнив рассчитанные исходя из форм бухгалтерской и налоговой отчетности показатели с отраслевыми показателями, налоговые инспекторы определяют тех налогоплательщиков, у которых имеются отклонения, и если разница составляет более 10% (рассчитанные показатели меньше среднеотраслевых), то налогоплательщика можно считать кандидатом для выездной проверки. Средние значения показателей финансово-экономической деятельности по отрасли, с которыми производится сравнение рассчитанных показателей, можно получить и из других источников, например из справочников Федеральной службы государственной статистики (Росстата) (www.gks.ru) или Минэкономразвития России (www.economy.gov.ru) и т.д.

Согласно методике, приведенной  в Концепции, определить налоговую  нагрузку можно делением общей суммы  уплаченных налогов на выручку, в  которую не включены суммы НДС  и акцизов. Иными словами, исходя из форм бухгалтерской и налоговой отчетности формула для расчета налоговой нагрузки в большинстве случаев может выглядеть следующим образом:

НН = [(180 ДП + (210 ДНДС - 340 ДНДС) + 220 Димущ) / 010_3 Ф2] x 100%,

где НН - налоговая нагрузка; 180 ДП - строка "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего" листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006); 210 ДНДС - строка "Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога" разд. 00003 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001); 340 ДНДС - строка "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" разд. 00003 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001); 220 Димущ - строка "Сумма налога за налоговый период" разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций (форма по КНД 1152026); 010_3 Ф2 - строка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).

Другим критерием для  включения налогоплательщика в  план выездных налоговых проверок является отклонение в меньшую сторону  показателей финансово-хозяйственной  деятельности организации, в частности  показателей рентабельности. Согласно Концепции показатели рентабельности рассчитываются исходя из данных бухгалтерской  отчетности - формы N 1 ("Бухгалтерский баланс") и формы N 2 ("Отчет о прибылях и убытках"). В Концепции уточняется, что рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг - это соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный, имеет место убыточность. Таким образом, рентабельность проданных товаров (работ, услуг) рассчитывают по формуле:

РПТ = (050_3 Ф2 / 020_3 Ф2) x 100%,

где РПТ - рентабельность проданных  товаров; 050_3 Ф2 - строка "Прибыль (убыток) от продаж" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002); 020_3 Ф2 - строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).

Как правило, налогоплательщики  выбирают из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденного  Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, несколько видов экономической деятельности. Очень часто имеют место ситуации, при которых организация фактически осуществляет не тот вид деятельности, который заявлен в качестве основного. В этом случае неверно сравнивать показатели финансово-экономической деятельности такого налогоплательщика со среднеотраслевыми по данному виду деятельности. Кроме того, среднеотраслевые показатели, которые предоставляют органы Росстата, укрупненные, и поэтому сравнение с ними может привести к неверным результатам. Более точные выводы о целесообразности включения налогоплательщика в план проведения проверок можно получить, если провести более глубокий отраслевой анализ с использованием математико-статистических методов.

После того как проведена  классификация налогоплательщиков по виду экономической деятельности, в каждой группе выделяются подгруппы  предприятий на основе методов кластерного  анализа. В итоге устанавливаются  группы налогоплательщиков, не только относящиеся к определенной сфере  деятельности (осуществляющие одинаковый вид деятельности), но и функционирующие  при определенных равных экономических  условиях, результаты деятельности которых  подвержены одинаковым воздействиям объективных  факторов среды деятельности. Очевидно, что при таких приблизительно равных условиях значения прибыли, подлежащей налогообложению, показатели финансово-экономической деятельности каждого предприятия, налоговая нагрузка и другие показатели не должны значительно отличаться друг от друга [18].

Исходные факторы, которые могут быть использованы для кластеризации, представлены в табл. 2.

Таким образом, на основе кластеризации  налогоплательщиков выделяются однородные группы предприятий, каждая из которых  характеризуется приблизительно равными  значениями показателей, приведенных  в табл. 2. Поэтому различия в показателях  финансово-хозяйственной деятельности предприятия, налоговых отчислениях  и налоговой нагрузке могут быть вызваны только субъективными причинами: ошибками при расчете показателей  налоговой отчетности (умышленными  или случайными), неправильной организацией налогового и бухгалтерского учета  на предприятии и т.д. При проведении отбора и предпроверочного анализа  налоговые инспекторы определяют также  динамику налоговой нагрузки, рассчитывая  относительные и абсолютные показатели, сопоставляют показатели отчетного  года и предыдущих лет. Снижение уровня этих показателей может косвенно свидетельствовать о нарушениях, а увеличение, наоборот, может стать  одним из оправданий.

Одним из критериев риска  является согласно Концепции более  низкий по отношению к среднему по виду экономической деятельности в  Российской Федерации уровень среднемесячной заработной платы на одного сотрудника. Если работодатель начисляет своим  сотрудникам заработную плату ниже (более чем на 10%) среднего уровня применительно к конкретному  виду деятельности, то такой налогоплательщик может стать кандидатом на выездную налоговую проверку. Для оценки такого критерия налоговыми инспекторами используются налоговые декларации (расчеты авансовых  платежей) по единому социальному  налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (формы  по КНД 1151046, 1151050) или налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (формы по КНД 1151065, 1151058), а также Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий год (форма по КНД 1110018). Таким образом, среднемесячный доход на одного работника организации можно рассчитать по формуле:

Д = 040_3 ДеклЕСН / 12 / Чсс,

где Д - доход на одного работающего; 040_3 ДеклЕСН - графа 3 строки 040 разд. 2.1 декларации по ЕСН (итоговая сумма налоговой базы за отчетный период); Чсс - строкам "Среднесписочная численность..." Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий год.

Ориентироваться на показатель среднего уровня заработной платы должны все налогоплательщики, за исключением  бюджетных и некоммерческих организаций. Источники информации о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом  по субъекту Российской Федерации перечислены  в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изм. от 14.10.2008). Так, налоговым органам рекомендовано брать необходимый ориентир на сайтах региональных отделений Росстата или ФНС России, в налоговых инспекциях, из печати и т.д.

Некоторые предприятия осуществляют ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.Налоговые риски, в частности, могут быть связаны с характером взаимоотношений налогоплательщика с некоторыми контрагентами. При оценке таких налоговых рисков организациям рекомендуется обратить внимание на признаки, согласно которым налоговые органы могут квалифицировать контрагента как проблемного, а сделки, совершенные с таким контрагентом, считать сомнительными. В Концепции такими признаками названы:

- отсутствие личных контактов  руководства компании-поставщика и руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- отсутствие документального  подтверждения полномочий руководителя  компании-контрагента, копий документа,  удостоверяющего его личность;

- отсутствие документального  подтверждения полномочий представителя  контрагента, копий документа,  удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации  о фактическом местонахождении  контрагента, а также о местонахождении  складских и/или производственных  и/или торговых площадей;

- отсутствие информации  о способе получения сведений  о контрагенте (нет рекламы  в СМИ, нет рекомендаций партнеров  или других лиц, нет сайта  контрагента и т.д.).

- отсутствие информации  о государственной регистрации  контрагента в Едином государственном  реестре юридических лиц (общий  доступ, официальный сайт ФНС  России www.nalog.ru).

Налоговые риски повышаются еще больше, если одновременно:

- контрагент, имеющий вышеуказанные  признаки, выступает в роли посредника;

- отсутствуют очевидные  свидетельства (например, копии документов, подтверждающие наличие у контрагента  производственных мощностей, необходимых  лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.д.) возможности  реального выполнения контрагентом  условий договора, а также имеются  обоснованные сомнения в возможности  реального выполнения контрагентом  условий договора с учетом  времени, необходимого на доставку  или производство товара, выполнение  работ или оказание услуг;

- приобретаются через  посредников товары, производство  и заготовление которых традиционно  производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями  [сельскохозяйственная продукция,  вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.д.];

- отсутствуют реальные  действия плательщика (или его  контрагента) по взысканию задолженности. 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Тема налоговых правонарушений была актуальна всегда, а сейчас, в период сложной экономической  ситуации в мире, когда количество налоговых правонарушений возрастает, вопрос об их выявлении и предотвращении актуален как никогда. Для этих целей  подходят методы аудита налоговых правонарушений.

Аудит налоговых правонарушений - это специфический вид предпринимательской деятельности аудиторов (или аудиторских фирм), по выявлению и предотвращению налоговых правонарушений.