Ризики аудиторської діяльності та їх види

Якщо ж додаткові процедури не дозволили знизити аудиторський ризик (сукупність невиправлених помилок є суттєвою), а керівництво відмовляється від виправлень фінансової звітності, аудитор повинен надати аудиторський висновок, який за видом і змістом відповідає вимогам міжнародних стандартів і національних нормативів аудиту [20,140].

Питання №73. Організація і методика аудиту реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

Готовою продукцією є виріб (або напівфабрикат), послуга, робота, що пройшли всі стадії технологічної обробки на даному підприємстві, відповідають затвердженим стандартам або умовам договору, прийняті технічним контролем підприємства і здані на склад або замовникові – покупцеві згідно з діючим порядком прийняття продукції [21,176].

Основними завданнями аудиту є встановлення правильності і достовірності відображення у звітності фактичної виручки від реалізації робіт (послуг) та фактичних витрат на виробництво і реалізацію продукції, формування фінансових результатів, з'ясування правильності визначення виробничої собівартості готової продукції. З'ясовується, чи дотримуються на підприємстві [17,89].

Джерелами інформації є: Баланс підприємства, Звіт про фінансові результати та їх використання, Журнали 1, 2, 3, 4, 5, 5а, 6 (у разі використання журнальної форми бухгалтерських записів), первинні документи з відпуску готової продукції зі складу, банківські виписки про рух коштів на поточному рахунку, касові звіти з прикладеними прибутково-видатковими документами в оплату рахунків, платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції та ін.

Аудитор повинен перевірити, а за необхідності і самостійно здійснити розрахунок фактичної собівартості продукції та реалізованої продукції.

Особлива увага приділяється перевірці правильності відображення у відомості № 31 даних первинних документів з відвантаження готової продукції. Перевіряється, чи всі суми включені у відомість. Якщо має місце невідповідність, аудитор установлює її причини. Правильність записів у рахунках постачальників перевіряється за накладними та за платіжними документами на відпуск продукції (товарів, робіт та послуг). Під час перевірки рахунків з'ясовується, чи має місце завищення або заниження цін або сум торговельних націнок на продукцію [20,334].

Перевіряючи розрахунки за готову продукцію за бартерними операціями, аудитор виявляє, чи вся сума включена в обсяг реалізації, чи правильно нарахований ПДВ, а також в яких цінах здійснено бартерний обмін. Після цього аудитор аналізує правильність визначення оподатковуваного обороту для оподатковування ПДВ. Аудитор аналізує суми безоплатно отриманих товарів. При цьому необхідно враховувати, яка їх сума включається до об'єкта оподаткування на прибуток. На підприємствах, які використовують векселі під час оформлення розрахунків за відвантажену продукцію, важливо встановити порядок проведення операцій за рахунками бухгалтерського обліку [22,138].

Ретельного аналізу потребує операція зі списання готової продукції (товарів), перевіряється правомірність списання та відображення результатів на рахунках бухгалтерського обліку. Перевіряється правомірність списання нерозподілених постійних та наднормативних виробничих витрат на собівартість реалізованої готової продукції (виконаних робіт та послуг).

Аналізується правильність визначення результатів від реалізації готової продукції (робіт та послуг) за кожним номенклатурним номером, а також правильність відображення їх у реєстрах бухгалтерського обліку та у звітних даних форм № 1 та № 2 річної та квартальної звітностi [22,140].

Ведення обліку та реалізації готової продукції регламентується наступною нормативною базою:

1. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 р. № 996/XIV [1].
2. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22.05.1997 р. № 283/97 ВР [2].
3. Про податок на додану вартість: Закон України від 03.04.1997 р. [3].
4. Про державну контрольно-ревізійну службу: Закон України від 26.01.1993. № 2940-XII [4].
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №9 «Запаси»: Наказ Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 [5].
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №15 «Доходи»: Наказ Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290 [6].
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»: Наказ Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318 [7].
8. Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних: Наказ Міністерства фінансів України від 26.06.2013 р. №611 [8].
9. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 [9].
10. Інструкція по бухгалтерському обліку податку на додану вартість: Наказ Міністерства фінансів України № 141 від 01.07.97 р [10]
11. Положення про порядок уцінки та реалізації продукції, що залежалась, із групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей: Наказ Міністерства економіки України та Міністерства фінансів України від 15.12.1999 р. № 149/300 [11].
12. Положення про порядок реалізації і ведення бухгалтерського обліку операцій пов’язаних з продажем товарів: Наказ Міністерства фінансів України № 14-401 від 05.07.1993 р. [12].
13. Порядок ведення в обліку приросту (втрат) балансової вартості покупних товарів (окрім активів які належать амортизації, цінних паперів та дивідендів) матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, в незавершеному виробництві та залишків готової продукції (в тому числі малоцінних предметів на складах): Наказ Міністерства фінансів України від 11.06.1998 р. № 124 [13].
14. Про затвердження регістрів та Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу: Наказ Міністерства Аграрної політики України від 07.03.2001 р. № 49 [14].
15. Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів: Наказ Міністерства Статистики України від 21.06.1996 р. № 193 [15].
16. Про інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків: Наказ Міністерства Фінансів України від 11.08.1994 р. № 69 [16].

Методика проведення аудиту реалізації готової продукції прийнято підрозділяти на дві групи: методи фактичної перевірки; методи документальної перевірки. До основних методів фактичної перевірки, якими можуть користатися аудитори, виходячи з права самостійно визначати форми і методи перевірки, керуючись вимогами нормативних актів і умов договору з  суб'єктом чи змісту доручення державних органів, відносяться:

• огляд;
• обстеження;
• інвентаризація;
• контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;
• лабораторний аналіз якості матеріалів, товарів, сировини і готової продукції;
• експертна оцінка;
• опитування;
• перевірка обсягів виконаних робіт [18,337].

За допомогою огляду можна з'ясувати, наприклад, умови збереження майна, документів; стан виробничих, складських торгових приміщень. Огляду піддають різноманітні об'єкти: територію, місця збереження матеріальних активів, документів, виробниче і торгове устаткування, готову продукцію, контрольно-касові машини. У процесі огляду можуть бути виявлені докази, що свідчать про  порушення чи зловживання.

Обстеження являє собою як би продовження огляду, але з одночасним ознайомленням з документами як нормативними, так і виправдувальними; з одержанням пояснень від відповідальних осіб. Ефективні результати дає обстеження при перевірках технології виробництва продукції в цехах, порядку прийому, збереження, відпуску і реалізації продукції, товарів.

Інвентаризація. Відповідно до  закону України «Про бухгалтерський облік» підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію майна і зобов'язань, у ході якої необхідно перевіряти і документально підтверджувати їхню наявність, стан і оцінку. Основними цілями інвентаризації відповідно до  Методичних указівок по

інвентаризації майна і фінансових зобов'язань є:

• виявлення фактичної наявності майна;
• зіставлення фактичної наявності майна з даними бухгалтерського обліку;
• перевірка повноти відображення в обліку зобов'язань.

Інвентаризація є найбільш ефективним  методом  фактичної перевірки вірогідності показників балансу, що є складовою частиною бухгалтерської звітності. Однак підприємства, що підлягають обов'язковому аудиту відповідно до  законодавства України, повинні включити до складу бухгалтерської звітності й аудиторський висновок [17,174].

Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовують у тих випадках, коли необхідно установити фактичні витрати сировини чи матеріалів на виробництві, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів. Застосовують його і для перевірки діючих чи тих, що раніше діяли на підприємстві норм витрат сировини і матеріалів, технологічного процесу, продуктивності устаткування і т.п. Для цього проводять відповідний виробничий експеримент (наприклад, виготовлення зразків виробів, випічка кулінарної продукції й ін.).

Завдяки експерименту уточнюються норми, підсилюється контроль за списанням фактичної витрати сировини і виходом продукції. Крім того, можуть бути виявлені недоліки в нормуванні і технології виробництва, перекручування в якісних показниках продукції й інші порушення [18,229].

Лабораторний аналіз якості матеріалів, товарів, сировини і готової. Використання даного методу дає можливість контролювати якість  матеріалів, що надходять, товарів, сировини, а також готової продукції і напівфабрикатів; дозволяє виявити факти використання некондиційної сировини, недотримання норм витрати. Ці й інші факти можуть свідчити, наприклад, про порушення технологічного режиму, установлених норм і т.д. Аналіз може проводитися відділом технічного  контролю чи відповідними спеціалізованими організаціями (інспекцією по якості й ін.).

Вилучення проб (зразків) для лабораторного аналізу повинне вироблятися відповідно до  інструкцій про порядок інспектування підприємств визначених галузей народного господарства.

Експертна оцінка об'єктів перевірки буває необхідна при дослідженні спеціальних питань. Може бути використана робота оцінювача, інженера, геолога, актуарія і (чи) іншого експерта [21,345].

Аудит реалізації готової продукції можна поділити на чотири етапи:

• аудит обліку готової продукції,
• аудит неврахованої продукції,
• аудит обліку відвантаження і реалізації готової продукції,
• аудит обліку витрат на продаж.

Аудит обліку випуску готової продукції. По фактичній виробничій собівартості – цей спосіб використовується порівняно рідко, в основному на підприємствах індивідуального виробництва, що випускають велике унікальне устаткування і транспортні засоби. Може застосовуватися на підприємствах з обмеженої номенклатурної масової продукції.

По неповній (скороченій) виробничий собівартості продукції. У цьому випадку собівартість продукції визначається по фактичних витратах без загальногосподарських витрат.

За оптовими цінами реалізації. Оптові ціни застосовуються як  облікові ціни. Відхилення фактичної собівартості продукції враховуються на окремому аналітичному рахунку. При стійких оптових цінах цей варіант оцінки продукції є найпоширенішим, оскільки він дозволяє зіставляти оцінку продукції в поточному обліку і звітності, що важливо для контролю за правильним визначенням товарного випуску. При значному коливанні рівня оптових цін даний спосіб утрачає свої переваги [18,263].

По плановій (нормативній) виробничій собівартості, що виступає в якості твердої облікової ціни. При цьому способі обумовлюється необхідність окремого обліку відхилень фактичної виробничої собівартості продукції від планової чи нормативної. Достоїнство даного способу оцінки готової продукції полягає в забезпеченні єдності оцінки в плануванні обліку. Однак якщо планова чи нормативна собівартість продукції змінюється часто, то оцінка залишків готової продукції ускладнюється. Варіантом цього способу оцінки готової продукції є оцінка по скороченій плановій виробничій собівартості [20, 248].

По вільних відпускних цінах і тарифам, збільшеним на суму податку на додану вартість. Цей спосіб використовується при виконанні одиничних замовлень і робіт.

По вільних ринкових цінах. Цей варіант оцінки застосовується для обліку товарів, реалізованих через роздрібну мережу.

Аудитору необхідно перевірити: правильність і своєчасність оформлення документів на здачу продукції з виробництва на склад; правильність відображення в бухгалтерському обліку операцій, зв'язаних з випуском готової продукції; правильність визначення виробничої собівартості готової продукції по видах видань і замовленням; правильність розрахунків і списання сум відхилень фактичної собівартості від планової; правильність складання бухгалтерських проводок по обліку випуску готової продукції (робіт, послуг); відповідність записів аналітичного і синтетичного обліку по балансових записах рахунка «Готова продукція» записам у головній книзі і Балансі; правильність оцінки готової продукції [21,346].

Аудит обліку відвантаження і реалізації готової продукції. Готова продукція – це вироби і напівфабрикати, що відповідають діючим  стандартам чи затвердженим технічним умовам, прийняті на склад чи замовником.

Аудитору необхідно перевірити:

• чи укладені договори на постачання готової продукції і правильність їхнього оформлення;
• чи правильно оформлені документи на відвантаження продукції;
• чи правильно оформлені ціни на відвантажену продукцію;
• чи правильно установлені відпускні ціни з урахуванням оплати витрат по доставці продукції від постачальника до покупця відповідно до укладеного договору постачання;
• чи вчасно пред'являлися в банк платіжні вимоги-доручення за відвантажену продукцію;
• чи правильно оформлені документи по відпуску продукції, якщо продукція відпускається безпосередньо зі складу постачальника;
• чи правильно організований складський облік готової продукції;
• чи правильно ведеться аналітичний і синтетичний облік відвантаження і реалізації продукції [20,261].