Стандарты аудита

- оценка надлежащего характера применяемой учетной политики;

- проверка обоснованности  оценочных показателей, полученных  руководством аудируемого лица;

- оценка представления  бухгалтерской отчетности в целом.

Завершается раздел утверждением аудиторов, что собранных доказательств достаточно для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. 

 

Формы выражения мнения аудитора

 

   Аудитор выражает  немодифицированное мнение в  случае, когда он приходит к  выводу, что бухгалтерская отчетность  отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности².

Аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

- он не может получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская  отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений (ограничение объема аудита).

Существенные искажения бухгалтерской  отчетности могут быть связаны с  принятой аудируемым лицом учетной  политикой. В частности, основаниями  для отнесения искажений к  существенным могут являться следующие:

- выбранная учетная  политика не соответствует требованиям  установленных правил составления  бухгалтерской отчетности;

- в учетную политику были  внесены изменения, которые не  отвечают правилам оформления, установленным  ПБУ 1/2008;

- бухгалтерская отчетность достоверно  не отражает сути реально имевших  место хозяйственных операций  и событий.

Существенные искажения бухгалтерской  отчетности могут быть связаны также  с применением принятой аудируемым лицом учетной политики. В этом случае бухгалтерская отчетность может быть искажена, если учетная политика не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий, а также из-за неправильного применения принятой учетной политики.

Наконец, рассматриваемые искажения  могут быть вызваны неуместностью, неправильностью и неполнотой раскрытия  информации в бухгалтерской отчетности. В том числе речь идет о случаях, когда:

- бухгалтерская отчетность не  раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

- раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности произведено не по  правилам;

- в бухгалтерской отчетности  не раскрыта информация, необходимая  для обеспечения достоверности  этой отчетности.

Невозможность получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства (ограничение объема аудита) чаще всего бывает обусловлена:

- неконтролируемыми аудируемым  лицом обстоятельствами (потеря  аудируемым лицом учетных записей  или их изъятие контролирующими  органами на неопределенный срок);

- обстоятельствами, связанными с характером или сроком проведения аудита , возникновением препятствий со стороны руководства аудируемого лица (ограничения со стороны руководства).

      Согласно  Стандарту N 6 аудиторское заключение  имело наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить последнее от заключений, составленных другими лицами. В ФСАД N 1/2010 снята рекомендация использовать требования этого стандарта для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью. 
   Требования к таким частям аудиторского заключения, как сведения об аудируемом лице и аудиторе, состав аудируемой отчетности, в стандартах 2010 г. практически не изменены в сравнении с предшествующими правилами. 
В п. 7 Стандарта рассматривается ситуация, когда договором с аудируемым лицом предусмотрено проведение аудита в соответствии как с федеральными, так и международными стандартами аудита (далее - МСА). При этом аудиторское заключение может содержать ссылку не только на ФСАД, но и на МСА, если не существует различий между требованиями федеральных и международных стандартов, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений, в том числе невключения в аудиторское заключение в требуемых МСА случаях привлекающей внимание части.

   Сравнивая содержание Стандартов N 6 и N 1/2010, касающееся объема аудита, следует отметить ряд различий³. В настоящее время описание объема аудита включается в часть аудиторского заключения "Ответственность аудитора". В прежнем Стандарте в часть, характеризующую объем аудита, входили и другие пункты, описывающие ответственность аудитора. В новом Стандарте объем аудита представляется в качестве сведений о работе, выполненной аудитором для выражения мнения. В Стандарте N 6 под объемом аудита понималась способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. При этом указание на подлежащие выполнению аудиторские процедуры содержательно не изменилось, хотя в Стандарте N 6 оценка надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики трактовалась как оценка формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    В ФСАД N 1/2010 при описании  объема аудита отмечается, что  выбор аудиторских процедур является  предметом суждения аудитора, которое  основывается на оценке риска  существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. При оценке этого риска предписывается необходимость тестирования системы внутреннего контроля аудируемого лица с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не для выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. 
   Вместо ранее употребляемого термина "разумная уверенность" в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, в ФСАД N 1/2010 используется понятие "достаточная уверенность" в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. Отметим, что в ФСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" понятие разумной уверенности представляется в качестве общего подхода, относящегося к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.

  В п. п. 19 - 21 ФСАД N 1/2010 раскрываются положения о порядке представления в аудиторском заключении сведений о дополнительной работе, предусмотренной не аудиторскими стандартами, а нормативными правовыми актами Российской Федерации. В качестве дополнительной работы на аудитора может возлагаться:

- ответственность за  сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита;

- проведение определенных  дополнительных процедур и составление  отчета по их результатам;

- выражение мнения  в отношении определенных обстоятельств  (правильности и полноты ведения  регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.).

Содержание и порядок  представления в аудиторском  заключении такой информации, как  подпись аудитора, дата аудиторского заключения, приложение к нему, очевидны и в пояснениях не нуждаются.

   В п. п. 26 - 29 ФСАД N 1/2010 изложен порядок действий  аудитора в отношении представленной  в составе бухгалтерской отчетности  дополнительной информации, наличие  которой не требуется правилами  отчетности. Если, по мнению аудитора, отсутствует четкое понимание того, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер отражения дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована. 
Характер представления дополнительной информации может быть изменен, к примеру, посредством:

- исключения любых  ссылок в бухгалтерской отчетности  на непроаудированные дополнительные  данные или пояснения, чтобы  проаудированная и непроаудированная  информация была бы четко разграничена; 
- размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от отчетности или после информации, подлежащей раскрытию, с пометкой "без проведения аудита"; тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью.

 

Аудиторское заключение может быть подписано:

- руководителем аудиторской  организации или уполномоченным  им лицом, имеющим квалификационный  аттестат аудитора (подпись должна  включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение);

- индивидуальным аудитором  (с указанием его фамилии и  инициалов).

Аудиторское заключение датируется не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение.

ФСАД N 1/2010 формулирует  следующие правила представления  аудиторского заключения:

- аудиторское заключение  должно быть составлено в письменном  виде;

- к аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности;

- аудиторское заключение  и проаудированная отчетность  должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов;

- аудиторское заключение  подготавливается в количестве  экземпляров, согласованном аудитором  и аудируемым лицом, причем  аудитор и аудируемое лицо  должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

 

2.3  Прочие новые стандарты  аудиторской деятельности

 

ФСАД 4/2010 утвержден Приказом Минфина РФ № 16н от 24.02.2010г. и введен в действие с 09.07.2010г. Данный стандарт определяет правила внешнего контроля качества и не основан на международных стандартах аудита.

Данный стандарт определяет:

1. принципы внешнего контроля качества;
2. подходы к планированию внешнего контроля качества;
3. порядок контроля внешних проверок и оформления их результатов.

 

ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» и ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных  правовых актов в ходе аудита» утверждены Приказом Минфина РФ от 17.08.2010 № 90н и введены в действие с 08.02.2011г. Постановлением Правительства РФ от 27.01.2011г. № 30 о признании утратившими силу правил (стандартов) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита и № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

ФСАД 5/2010 (также приведен в соответствие с международными стандартами аудита), в отличие от ранее действовавшего ФПСАД 13, рассматривает концепцию «недобросовестные действия» - концепцию «ошибка» не рассматривает. При этом, как и в соответствии с ФПСАД 13 к недобросовестным действиям  отнесены:

А) недобросовестное составление отчетности;

Б) незаконное присвоение активов.

Согласно п. 5 ФСАД 5/2010, недобросовестное составление бухгалтерской  отчетности может являться результатом:

а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных  записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;

б) искажения или намеренного  пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской  отчетности, или их преднамеренного  исключения из данной отчетности;

в) намеренного неправильного  применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и  раскрытия информации.

Указанные нормы были предусмотрены и в ранее действовавшем  ФПСАД 13. Однако, в новом ФСАД 5/2010 также обозначены и раскрыты способы недобросовестного составление бухгалтерской отчетности в связи с обходом руководством аудируемого лица средств контроля⁴:

А) внесение фиктивных  учетных записей в учетные  регистры, как правило, ближе к  концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

Б) безосновательное изменение  допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

В) пропуск или перенесение  на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

Г) сокрытие или нераскрытие  информации о фактах, которые могут  оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

Д) участие в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;

Е) изменение учетных  записей, связанных с существенными  или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

   Кроме того, в новом ФСАД 5/2010 расширены и конкретизированы способы незаконного присвоения активов. К таким способам, как присвоение денежных средств; хищение материальных и нематериальных активов; инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг добавлен также такой способ, как использование активов аудируемого лица в личных целях.

Изменена классификация типичных факторов риска недобросовестных действий. Как относительно недобросовестного  составления бухгалтерской отчетности, так и относительно незаконного присвоения активов выделены следующие группы факторов риска: