Теоретические аспекты учета затрат

1.2 Учет  и оценка незавершенного производства

В предприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в  цехах обычно остается продукция, незаконченная  обработкой – незавершенное производство. При определении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам на производство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства на начало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Незавершенным производством  является продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных  технологией производства, установленных  испытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, незаконченные  или непринятые заказчиком работы. Оконченная забракованная продукция, полуфабрикаты и материалы, находящиеся  в цехах, но не начатые обработкой, к незавершенному производству не относятся.

Для уточнения данных оперативного учета периодически проводится инвентаризация остатков незавершенного производства на конец месяца. Все незаконченные  обработкой изделия в цехе записываются в инвентаризационную ведомость. В  ней указывается количество незаконченных  изделий, номер производственной операции, на которой они находятся, процент их готовности.

Остатки незавершенного производства оцениваются, как правило, по фактической  себестоимости по всем статьям калькуляции. В массовом и серийном производстве разрешается оценивание незавершенного производства по нормативным и плановым расходам, а в цехах с кратким  производственным циклом – только по себестоимости находящегося в переработке сырья, материалов, полуфабрикатов.

При полуфабрикатном способе  сводного учета затрат оценка деталей  и узлов производится по тому цеху, в котором они находятся. В  себестоимости незавершенного производства отдельно выделяется статья "Полуфарикаты собственного производства", на котором  отражается себестоимость полуфабрикатов, полученных от других цехов [11, стр. 178].

При бесполуфабрикатном способе  оценка незавершенного производства производится по доле затрат каждого цеха-изготовителя на основе действительных норм затрат по нормативным калькуляциям или  технологическим картам.

Наличие и объем остатков НЗП зависят от длительности технологического процесса, его характера и особенностей выпускаемой продукции.

Таким образом, если производство не предусматривает этапов или стадий изготовления, а в конце отчетного  периода не остается недоработок, то и НЗП не возникает. При этом не стоит забывать, что «изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической  приемки» также относятся к незавершенному производству.

Способы отражения остатков НЗП

Остатки НЗП устанавливаются  путем проведения инвентаризации, как  правило, ежемесячно или один раз  в квартал. Цель инвентаризации –  определить состояние незаконченной  продукции и затраченное время  оплаченного труда (в соответствии с технологическими картами), рассчитать объем и стоимость израсходованных  материалов. Прочие затраты определяются процентным отношением к приведенным  показателям.

На практике возможны разные способы отражения остатков НЗП  в бухгалтерском учете. Так, например, в массовом или серийном производстве НЗП может отражаться:

• по фактической либо нормативной (плановой) себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

А при единичном производстве продукции НЗП отражают по фактически произведенным затратам. Наиболее распространенным считается способ отражения по фактической  производственной себестоимости.

По сути, указанные методы подразумевают обеспечение раздельного  учета затрат на готовую продукцию  и продукцию, оставшуюся в НЗП. Но, как показывает практика, это не всегда возможно. Поэтому существуют способы, которые позволяют произвести оценку НЗП, минуя разделение учета.

Эти способы можно считать  так называемой скорой помощью. Объем  незавершенного производства в стоимостном  выражении можно рассчитать следующим  образом:

НЗП = Тц х Стп х Кнз / Д (1),

где Тц – длительность производственного  цикла (в днях) [рассчитывается суммированием  продолжительности составных частей цикла]; И Стп – себестоимость выпуска готовой продукции; 
Кнз – коэффициент нарастания затрат;

Д – количество дней в  периоде.

Кнз = (Ум + 1) / 2 (2),

где Кнз – коэффициент нарастания затрат;

Ум – удельный вес материальных затрат в себестоимости готовой  продукции, т. е. отношение материальных затрат ко всем затратам, из которых  складывается себестоимость готовой  продукции.

Составными частями цикла  могут быть:

• процесс обработки;
• передача недоделов на следующие стадии доработки либо передача на склад готовой продукции;
• пребывание обрабатываемой продукции между отдельными операциями и цехами [12, стр. 245].

Приведем пример расчета  объема НЗП в стоимостном выражении.

2. Порядок  отражения производственных затрат  в бухгалтерском учете

Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) используются следующие активные счета: 20 «Основное  производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак  в производстве», 97 «Расходы будущих  периодов» и пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Счета 20 и 23 — калькуляционные, на них исчисляется фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производств.

В течение месяца прямые, элементные затраты учитываются  на основании первичных документов в себестоимости конкретных видов  продукции (работ, услуг).

Косвенные, комплексные расходы  включаются в себестоимость продукции  по-разному, в зависимости от характера  и периода времени, к которому они относятся.

В частности, расходы, произведенные  в отчетном периоде, но относящиеся  к будущему времени (например, арендная плата, оплаченная вперед), учитываются  на счете 97 «Расходы будущих периодов»  и списываются с него ежемесячно в доле, относящейся к отчетному  периоду (месяцу).

Предприятие может создавать  различные резервы, относящиеся  на себестоимость продукции (работ, услуг). Например, резерв на оплату отпусков работникам, на ремонт основных средств и т.п. Ежемесячные отчисления в эти фонды учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Часть косвенных расходов, возникающих ежемесячно, учитываются  на счетах 25 «Общепроизводственные  расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

На счете 25 учитываются  расходы по обслуживанию основного (вспомогательного) производства. К  ним относятся:

расходы по эксплуатации машин  и оборудования (заработная плата  вспомогательного персонала, отчисления на социальное страхование с их заработной платы, стоимость электроэнергии, смазочных  материалов и т.п.);

износ основных средств производственного  назначения;

затраты на ремонт основных средств;

расходы по управлению (заработная плата персонала, обслуживающего производство с отчислениями на социальное страхование);

хозяйственные расходы (отопление, освещение, содержание помещений, арендная плата за производственные основные средства) и др.

На счете 26 учитываются  расходы по обслуживанию и управлению предприятием. К ним относятся:

• административно-управленческие расходы (оплата труда с отчислениями работников управления, командировочные, канцелярские, почтовые расходы и т.п.),
• общехозяйственные расходы (износ и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата труда общехозяйственного персонала с отчислениями и т.д.),
• сборы и отчисления (налоги),
• непроизводительные расходы (потери от простоев по внешним причинам, недостачи и порчи материальных ценностей на складах) и другие.

По окончании месяца общепроизводственные и общехозяйственные расходы  распределяются между отдельными видами продукции и незавершенным производством  пропорционально сметным (нормативным) ставкам. При отсутствии ставок расходы  распределяются между видами продукции  одним из перечисленных способов: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам  на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов оборудования и др. [10, стр. 155].

При выборе способа распределения  косвенных расходов необходимо учитывать  специфику работы предприятия, в  том числе уровень механизации  и автоматизации отдельных участков, уровень квалификации счетных работников и другие факторы.

Для распределения общехозяйственных  и общепроизводственных расходов составляются специальные ведомости распределения  этих расходов.

Списание общехозяйственных  и общепроизводственных расходов может  производиться и иным способом: непосредственно  на счет 90 «Продажи». Данный метод списания не требует распределения расходов между объектами калькулирования.

Выбор того или иного способа  списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть закреплен  в учетной политике предприятия.

2.1 Оценка  незавершенного производства в  бухгалтерском учете

Как показывает статистика аудиторских  проверок, зачастую на практике наблюдается  закономерность в подмене одного способа учета другим (не соответствующим  утвержденному учетной политикой  предприятия). Эта ошибка, как правило, типична.

Как известно, организации  подразделяются на крупные, средние  и малые. В крупных и средних  организациях для учета затрат на производство применяются счет 20 «Основное  производство», счет 23 «Вспомогательное производство», счет 25 «Общепроизводственные  расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 28 «Брак в производстве», счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», счет 46 «Выполненные этапы по незаверенным работам» и счет 97 «Расходы будущих  периодов».

При этом счет 46 предназначен для использования в организациях, осуществляющих работы долгосрочного  характера (строительных, проектных  и др.). Счет 40 «Выпуск продукции» используется по необходимости: по дебету отражается фактическая себестоимость, а по кредиту – плановая (нормативная).

Так, по дебету этих счетов учитываются  расходы, а по кредиту – их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных  счетах (25, 26, 28, 97) затраты списываются  на счета основного и вспомогательного производства.

С кредита счетов 20 и 23 списывается  фактическая себестоимость выпущенной продукции. Сальдо характеризует величину затрат на незавершенное производство. В малых организациях для учета  затрат на производство используют счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 97 «Расходы будущих периодов»  или только счет 20.

Остатки по счету 20 «Основное  производство», счету 23 «Вспомогательные производства», счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец  месяца показывают стоимость незавершенного производства.

Важным условием оценки НЗП  является выбор способа, который  мог бы отразить результаты хозяйственной  деятельности отчетного периода. Этот способ не должен искажать данные налоговых  периодов.

Пути сближения бухгалтерского и налогового учета

Налогоплательщики, применяющие  метод начисления, должны подразделять расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного  периода, на прямые и косвенные.

Как уже отмечалось, порядок  прямых расходов может определяться самостоятельно. Следовательно, косвенными расходами будут являться все  прочие, не поименованные в учетной  политике как прямые. Исключение составляют лишь внереализационные расходы, которые  были сделаны в течение отчетного (или налогового) периода. Оценка НЗП  на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных  документов о движении и об остатках сырья и материалов, а также  о готовой продукции в цехе (в количественном выражении) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Максимального сближения  данных бухгалтерского и налогового учета можно добиться, когда учет НЗП и его отражение в отчетности осуществляются по прямым затратам либо по стоимости сырья, а также по фактической производственной себестоимости [8, стр. 98].

2.2 Сводный учет затрат и учетные регистры

Общая схема учета затрат на производство представляет собой  определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие  этапы.

На первом этапе отражаются все фактические расходы: расходы  на материалы, начисление и распределение  оплаты труда, начисление износа основных средств и нематериальных активов, по денежным расходам отражаются на основных калькуляционных и собирательно-распределительных  счетах:

• дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – прямые затраты по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) основного производства;
• дебет счета 23 "Вспомогательные производства" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. — прямые затраты вспомогательного производства. Если производство является простым, то все затраты вспомогательного производства рассматриваются как прямые и дебету счета 23;
• дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. — расходы на обслуживание, организацию структурного подразделения предприятия (цеха, производства, мастерской);
• дебет счета 26 "Общехозяйственные резервы" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. — расходы на общее обслуживание и организацию производства и управление предприятием в целом;
• дебет счета 28 "Брак в производстве" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70 и т. д. — расходы по исправлению брака;
• дебет счета 97 "Резервы будущих периодов" и кредит счетов 51, 60, 76 и т. д. — расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (оплаченные вперед арендная плата, подписка на периодическую печать и др.);
• дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и т. д. — расходы, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.).