Учет доходов и расходов коммерческого банка

Если в балансе присутствуют остатки одновременно по двум парным счетам (и прибыль, и убыток), то счет "Прибыль отчетного года" закрывается в корреспонденции со счетом "Убытки отчетного года".

После проведения заключительных оборотов остаток средств на счете "Прибыль отчетного года" переносится на счет "Прибыль предшествующих лет", а остаток счета "Убытки отчетного года" - на счет "Убытки предшествующих лет".

После утверждения годового отчета учредителями банка счет "Прибыль предшествующих лет" закрывается путем отнесения в дебет суммы остатка, числящегося на счете в корреспонденции со счетом "Использование прибыли предшествующих лет".

Убыток, как результат финансовой деятельности, погашается за счет источников, определенных собранием учредителей (акционеров) банка.

В настоящее время процесс накопления прибыли происходит отдельно от ее использования, и прибыль предыдущего периода не включается в прибыль отчетного периода (т. е. результаты, полученные банком ранее, отделены от текущих показателей его работы). На счете "Прибыль отчетного года" (который открывается каждый год заново) она накапливается, а на счете "Использование прибыли отчетного года" - расходуется. В результате использование прибыли в отчетном году не влияет на величину отчетной прибыли и прибыли следующего за ним года. Тем не менее устранение указанного недостатка в порядке формирования прибыли пока еще не дает основания считать, что ее содержание отвечает требованиям международных стандартов.

На основе указанных выше учетных данных формируется финансовый результат как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и убытках банка по форме № 0409102. Безусловными достоинствами этой формы периодической отчетности является четкая систематизация и структуризация доходов и расходов банка.

Вместе с тем указанная форма отчетности пока не отражает ни экономической последовательности формирования конечных финансовых результатов коммерческого банка, ни реального итога его деятельности. Более того, отражение финансовых результатов в бухгалтерском балансе российских банков (представляющем собой оборотную ведомость) происходит на счетах раздела Результаты деятельности" (при этом в состав раздела входят активные и пассивные счета), в то время как согласно МСФО прибыль относится к собственным средствам (капиталу) банка.

Таким образом, система формирования финансовых результатов коммерческих банков в традиционной финансовой отчетности, несмотря на устранение в ней ряда методологических недостатков, а также повышение ее аналитичности и содержательности, пока не полностью удовлетворяет предъявляемым к ней современным требованиям и международным стандартам.

Вторым видом финансовой отчетности, которая в большей степени предназначена для внешних пользователей (отечественных и зарубежных), для оценки ими финансового состояния кредитной организации, с которой они вступают в деловое партнерство, является публикуемая отчетность. Она, так же как и традиционная отчетность, включает в себя две формы - бухгалтерский баланс (публикуемую форму № 0409806) и отчет о прибылях и убытках (публикуемую форму № 0409807).

В отличие от традиционного бухгалтерского баланса банка, представляющего, по своей сути, ведомость остатков по счетам первого и второго порядка, в основе построения публикуемого баланса лежит группировка статей отчета, осуществляемая в следующем разрезе: активы, обязательства и собственные средства. При этом активы группируются по степени убывания их ликвидности, а пассивы - по мере их востребования (погашения), что соответствует принятым в западных странах принципам составления отчетности.

При этом результирующим показателем его деятельности в данной форме отчетности выступает показатель прибыли за отчетный период.

Содержание публикуемого отчета о прибылях и убытках в значительной степени приближено к аналогичной форме отчетности, составляемой па МСФО, но также еще не полностью соответствует ей. Принципиальные различия между показателем прибыли за период, рассчитываемой в соответствии с МСФО, и показателем прибыли за отчетный период по РПБУ, связаны с такими факторами (пока игнорируемыми при составлении отчетности по РПБУ), как:

- чистый эффект наращенных доходов и расходов;

- переоценка кредитных требований по амортизируемой стоимости;

- создание дополнительных резервов на покрытие возможных потерь;

- переоценка ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной (справедливой) стоимости;

- принцип справедливой оценки неденежных активов;

- отложенное налогообложение;

- переоценка пассивов по справедливой стоимости;

- чистые курсовые разницы, классифицируемые как капитал.

Третьей (основной) формой отчетности банков является отчетность, составляемая в соответствии с Международными стандартами. Финансовым результатом в ней является прибыль (убыток) за период (ранее она называлась чистой прибылью, т. е. освобожденной, очищенной от проведенных операций по уплате налогов, отчислений в фонды, покрытия различных общебанковских расходов). Сегодня одной из серьезных проблем формирования отчетности по МСФО является отсутствие системы учета, позволяющей непосредственно на ее основе формировать финансовую отчетность, а не путем трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

Таким образом, существующие на сегодняшний день системы формирования финансовых результатов в коммерческих банках уже в значительной мере удовлетворяют целям отражения в них этих процессов. Показатель бухгалтерской прибыли, формируемый на основе отчета о прибылях и убытках по форме № 0409102, предназначен, в большей степени, для внутреннего управления финансовыми результатами банка, а показатель прибыли за отчетный период публикуемой отчетности и отчетности по МСФО имеет целью дать реальную информацию о деятельности банка его внешним контрагентам.

Рассматривая существующие сегодня в коммерческих банках системы формирования показателей их финансовых результатов, отводящие прибыли, как сложной и многогранной рыночной категории, роль обобщающего оценочного показателя деятельности банка, нельзя недооценивать также и значение промежуточных результирующих показателей - в разрезе подразделений банка, видов банковской деятельности, банковских продуктов, операций. Специфика методологии их расчета рассматривается ниже, при разработке методик анализа этих показателей.

Процесс формирования финансовых результатов начинается с того, что в кредите счета 701 "Доходы" накапливается сумма всех доходов, полученных банком в отчетном периоде, а в дебете счета 702 "Расходы" отражаются нарастающим итогом расходы банка в этот же период. По окончании отчетного периода, как правило, квартала, производится закрытие счетов и расчет результата. Прибыль формируется тогда, когда доходы превышают расходы, убытки - наоборот. Учет в банке построен так, что на счете 70301 "Прибыль отчетного года" (данный счет открывается каждый год заново) отражается накапливаемая банком прибыль, а на счете 705 отражается используемая банком прибыль.

Не реже чем один раз в квартал банки формируют отчетность №102 "Отчет о прибылях и убытках", где очень подробно расшифровываются все доходы и расходы банка, которые сгруппированы по подразделам, что делает эту форму аналитической.