Логика и мышление

Среди  оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах можно выделить:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные  с нарушением законодательства о  налогах и сборах (налоговые преступления).[17]

Термин "налоговое правонарушение" может использоваться и пониматься в двух смыслах - в "широком" и "узком".

Налоговое правонарушение в "широком" смысле представляет собой  любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости  от того, нормами какой отрасли  законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния.

В сфере налогообложения  можно выделить три вида налоговых  правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение  которых установлена НК РФ;

2) административные правонарушения  в сфере налогообложения (налоговые  правонарушения, ответственность за  совершение которых установлена  КоАП РФ);

3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения  (налоговые преступления, ответственность  за совершение которых установлена  УК РФ).

Таким образом, основным критерием  разграничения налогового, административного  и уголовного правонарушений,  выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.[18]

Одним из основных показателей  степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную  Конституцией РФ публично-правовую обязанность  всех граждан уплачивать налоги.[19] Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.[20]

В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых  преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов:

-уклонение от уплаты  таможенных платежей, взимаемых  с организации или физических  лиц (ст.194 УК РФ)

- уклонение от уплаты  налогов и (или) сборов с  физических лиц (ст.198 УК РФ)

- уклонение от уплаты  налогов и (или) сборов с  организации (ст.199 УК РФ)

Общественная опасность  налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов  в хозяйственной деятельности общества.[21]

Налоговые преступления, в  отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

Таким образом, налоговые  правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую  общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

Имеются существенные отличия  и по порядку привлечения к  ответственности за совершение налоговых  преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам  о нарушениях законодательства о  налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п.2 ст.10 НК РФ).

Так же нельзя не учитывать, что и нормы гражданского законодательства, при нарушении законодательства о налогах и сборах, так же предусматривают  санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ) следует, что неисполнение налогоплательщиком - юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о  финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению, налоговым органам, необходимых для исчисления и  уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для  его ликвидации по иску налогового органа (постановления Президиума ВАС  РФ от 21.12.1995 N 6558/95, от 18.02.1997 N 4813/96 и др.).

Гражданско-правовая ответственность  характерна для отношений юридически равных сторон и при неравенстве  субъектов отношений, какая-либо ответственность  не может иметь гражданско-правового  характера.[22] Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.[23]

Таким образом, думается, что  правонарушения, совершаемые в сфере  налоговых правоотношений, по степени  общественной опасности и иным критериям, можно разделить на налоговые  правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу и налоговые правонарушения, которые таковой не имеют, т.е. налоговые  преступления и иные налоговые правонарушения.  

В процессе установления содержания и правовой природы некриминальных налоговых правонарушений возникает  проблема соотношения тех налоговых  правонарушений, ответственность за совершение которых установлена  как нормами НК РФ, так и нормами  КоАП РФ.

Так, ответственность за совершение налоговых правонарушений, регулируемая нормами НК РФ установлена  в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" и гл. 18 НК РФ "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, и ответственность  за их совершение".

Ответственность за совершение административных правонарушений в  сфере налогообложения установлена  в некоторых статьях гл.14 КоАП РФ "Административные правонарушения в области финансов, налогов и  сборов, рынка ценных бумаг" (ст. ст. 15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9, 15.10), а также  в одной из норм гл. 16 КоАП РФ "Административные правонарушения в области таможенного  дела (нарушения таможенных правил)", а именно в ст. 16.22 КоАП РФ "Нарушение  сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу  РФ".

В этой связи следует отметить, что вопрос о соотношении правовой природе, а также стройной и последовательной классификации этих некриминальных налоговых правонарушений, до сих  пор в научной литературе не определен.

В содержание непосредственно  налоговой ответственности включается:

ответственность за совершение собственно (выделено авторами) налоговых  правонарушений;

ответственность за нарушения  законодательства о налогах и  сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу;

ответственность за нарушения  банками обязанностей, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах[24].

Непосредственно налоговые  правонарушения - это только те правонарушения, ответственность за которые установлена  соответствующими статьями гл. 16 НК РФ.[25]

Основным отличием налогового правонарушение в его "узком" смысле выступает фактор правового источника, в котором юридически закреплен  порядок применения предусмотренных  за такое противоправное деяние мер  государственного воздействия- иначе  говоря, "фактор правовой природы  ответственности".

Налоговое правонарушение в "узком" смысле представляет собой  виновно совершенное в сфере  налогообложения противоправное (т.е. в нарушение законодательства о  налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена  юридическая ответственность законодательством  о налогах и сборах (НК РФ)[26]

При этом вышеуказанные налоговые  правонарушения в свою очередь делятся  на:

а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов)

б) специальные налоговые  правонарушения (налоговые правонарушения банков)[27].

Анализируя сущность ответственности  за нарушение законодательства о  налогах и сборах, можно сказать, что "неоднородность правовой природы  ответственности по НК РФ" привела  к выделению самим законодателем  двух видов ответственности по налоговому законодательству:

ответственность за налоговые  правонарушения;

ответственность за иные предусмотренные  налоговым законодательством нарушения.[28]

Под налоговыми правонарушениями понимаются нарушения, посягающие на имущественные  интересы государства, связанные с  неуплатой (неперечислением) налоговых  платежей. Все остальные налоговые  правонарушения, предусмотренные НК РФ, характеризуются как чисто административные.

К налоговым правонарушениям  относит только те правонарушениям, которые "касаются налоговой системы  непосредственно".[29]

Некриминальные налоговые  правонарушения в области налогов  и сборов, совершенные должностными лицами регулируется нормами КоАП РФ (ст.15.3,15.4,15.5,15.6,15.7,15.8,15.9), охватываются понятием административного правонарушения и какого-либо самостоятельного терминологического обозначения не имеют.

Некриминальные налоговые  правонарушения, совершаемые организациями, предпринимателями и физическими  лицами, выступающими в налоговых  отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных  лиц, регулируются нормами НК РФ и, в  соответствии со ст. 106 НК РФ, носят наименование - налоговые правонарушения.

Данное обстоятельство и  является причиной неоднозначного подхода  как к категории налоговой  ответственности вообще, так и  к категории налогового правонарушения в частности.

Во-первых, одним из основных признаков, указывающих на однородность административных и налоговых правонарушений, является общая сфера правового  регулирования и однородность тех  общественных отношений, для нормального  и эффективного функционирования которых  и предназначены данные меры ответственности.

Во-вторых, в теории административного  права обязательными признаками административного правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость.[30] Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений.

Если произвести сравнительный  анализ, то можно прийти к выводу что: 

Административное правонарушение - это посягающее на общественные отношения  антисоциальное деяние, которое повлекло или могло повлечь наступление  вредных последствий.

Деяние, в данном случае, представляет собой единство физического  и психического, т.е. это осознанный, волевой акт человеческого поведения, выраженного в подконтрольном сознанию мотивированном действии или бездействии, предусмотренного конкретной статьей КоАП РФ. Оно включает в себя цель, средства, результат и сам процесс деяния, а также охватывает такие личностные категории, как мотивы, ценностные ориентации, психологическое отношение к содеянному.[31]

Действие - это активное невыполнение правового предписания в виде обязанности или законного требования; нарушение конкретного запрета, правила, нормы, стандарта.

Бездействие - это пассивное  поведение, выражающееся в не совершении лицом тех действий, которые оно  должно было и могло совершить  в силу лежащих на нем обязанностей.

Сущностью административного  правонарушения составляет именно его  общественная опасность,[32] так как любой административный проступок, посягая на установленный порядок, причиняет ему тот или иной вред, нарушает упорядоченность, согласованность, гармоничность управленческих отношений. При этом нежелательный результат может проявляться как в реальном вреде, так и в создании условий для наступления вреда.[33]

Также и налоговое правонарушение представляет собой акт поведения, выражающийся в действии или бездействии (под бездействием здесь понимается воздержание от действий, когда налоговый  закон предписывает их совершение).

НК РФ не определяет налоговое  правонарушение как общественно  опасное деяние, однако это не означает, что признак общественной опасности  не присущ налоговым правонарушениям. Направленность налоговых правонарушений против определенной группы общественных отношений свидетельствует о  наличии у них такого признака. Деяние, совершенное в нарушение  законодательства о налогах и  сборах, имеет объектом посягательств  отношения, регулируемые этим законодательством, а именно властные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов, а  также отношения, возникающие в  процессе осуществления налогового контроля.

Налоговое правонарушение считается  совершенным в нарушение законодательства о налогах и сборах, если оно  выразилось:

- в неисполнении обязанностей, предусмотренных НК РФ и иными  законодательными актами (например, в невыполнении налогоплательщиком обязанности уплачивать налоговый платеж в бюджет, в невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов);