Правоприменительная практика разрешения споров по вопросу применения имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических ли

Мнение суда: Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая данную ситуацию, пришел к следующим выводам.

Налогоплательщику, который израсходовал собственные денежные средства на приобретение жилого помещения, предоставляется  право на имущественный вычет (ст. ст. 19, 21, 207 и абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). При этом предоставление налогоплательщику права на вычет и его получение регулируются не только Налоговым кодексом Российской Федерации, но и нормами других отраслей права. Суд принял во внимание нормы гражданского и семейного права. Согласно п. 1 ст. 28 Гражданского Кодекса Российской Федерации за несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет, сделки могут совершать от их имени только их законные представители (прежде всего родители), которые несут имущественную ответственность по этим сделкам. При этом ребенок не имеет права собственности на имущество родителей, а родители не имеют права собственности на имущество ребенка (п. 4 ст. 60 Семейного кодекса Российской Федерации). По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, законодатель имел в виду, что право на имущественный вычет по налогу на доходы физических лиц по расходам на приобретение жилья получают только те налогоплательщики, которые израсходовали собственные средства. Несовершеннолетний, не имеющий, как правило, собственных доходов, не располагает и возможностью приобрести право на имущественный вычет.

Кроме того, суд указал, что политика Российской Федерации направлена на государственную поддержку семьи  и материнства, а также на создание условий для реализации права  на жилище.

Таким образом, абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации был признан не противоречащим Конституции Российской Федерации, а вычет в такой ситуации – правомерным. Суд также отметил, что, применив вычет при приобретении жилого помещения в собственность ребенка, родитель лишается возможности воспользоваться таким вычетом впоследствии. В то же время сам ребенок не лишается права на получение имущественного вычета в будущем, когда у него появятся источники собственного дохода (в том числе до наступления совершеннолетия).

Далее рассмотрим часто встречающуюся  спорную ситуацию при приобретении жилья в общую совместную собственность.

 В случае если между супругами не заключался договор, предусматривающий раздельный или долевой режим собственности на приобретенное имущество, считается, что приобретенная квартира находится в общей совместной собственности и каждый из супругов имеет право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от того, на чье имя из супругов приобретена квартира и кто из супругов указан в качестве плательщика в платежных документах. Следовательно, в данном случае имущественный налоговый вычет может быть распределен между супругами в соответствии с письменным заявлением с учетом максимального размера имущественного налогового вычета.

Об этом Письмо Минфина Российской Федерации от 13.02.2012 N 03-04-05/9-170. [13]

Частным случаем такого согласованного решения совладельцев имущества (супругов) является распределение между ними имущественного налогового вычета в отношении 100% и 0%.

Согласовывая порядок распределения имущественного налогового вычета между совладельцами в рамках процедуры, установленной пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса, каждый из них реализует свое право на получение имущественного налогового вычета.

Абзацем 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса установлено, что повторное предоставление имущественного налогового вычета не допускается. (Подобное мнение изложено и в Письмах Минфина России от 03.03.2010 №03 -02 -04/ 9-82, 03.06.2009 №03-04-01/420). [14, 15]

Однако, в письме ФНС от 26 апреля 2011 г. № КЕ-3-3/1487@ говорится слешующее: «Частным случаем такого распределения может быть заявление совладельцев жилого объекта о распределении сумм вычета на его приобретение в размерах соответственно 2 млн руб. и 0 руб. 
При этом Кодекс не содержит положений, запрещающих налогоплательщику, воспользовавшемуся правом на получение вычета ранее, заявить сумму вычета в размере 0 руб. в случае приобретения в совместную собственность другого жилого объекта.

Таким образом, налогоплательщику - второму совладельцу этого другого жилого объекта, не получавшему такой вычет ранее, он может быть предоставлен в размере до 2 млн руб.». [16]

Данные противоречия часто  приводят к рассмотрению дел в  судебном порядке.

Глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит определений  «жилой дом», «квартира», «комната». Они  даются в другом законодательном акте – Жилищном кодексе Российской Федерации соответственно пп. 2, 3 и 4 ст. 16 документа.  [17]

Так, п. 2 ст. 16 Жилищный кодекс Российской Федерации определяет жилой дом  как индивидуально-определенное здание, состоящее из комнат, а также помещений  вспомогательного использования, которые  предназначены для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в  таком здании.

В этой связи возникает ряд вопросов. Первый из них: подпадает ли под понятие  «жилой дом» садовый или дачный домик; второй же, волнующий многих владельцев земельных участков и связанный  с правомерностью получения имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц, сформулируем в общем виде: 

Можно ли получить имущественный вычет по налогу на доходы физических лиц, если физлицо построило на принадлежащем ему садовом земельном участке дачный/садовый домик?

Посмотрим, что думают по этому  вопросу представители официальных  органов.

В частности, финансисты, учитывая положения  ст. 15 и п. 2 ст. 16 Жилищного кодекса  Российской Федерации, соглашаются  с тем, что владелец такого домика может получить вычет по расходам на его строительство/приобретение при условии, что домик: 

– соответствует предусмотренным  для жилых помещений требованиям;

– признан жилым домом на основании заключения межведомственной комиссии.

Такая точка зрения высказана в  письме Минфина России от 06.08.2010 № 03-04-05/7-434. [18]

Столичное Управление ФНС Российской Федерации, информируя налогоплательщиков о получении имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при индивидуальном жилищном строительстве, пояснило, что для  получения вычета в связи со строительством дома на участке необходимо, чтобы возводимое строение было признано жилым помещением либо на основании заключения межведомственной комиссии, либо по решению суда. [19]

 ФНС Российской Федерации  также считает, что налогоплательщик  вправе претендовать на получение  имущественного вычета в части  расходов на приобретение жилого  строения, находящегося на садовом  земельном участке. [20] 

Следовательно, ответ на поставленный вопрос – утвердительный. 

Важно знать, что согласно официальным разъяснениям:  

– земельный участок и расположенный на нем жилой дом рассматриваются для целей получения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц как один объект. [21]

– при приобретении жилого дома, оформленного в собственность после 1 января 2010 года, вместе с земельным участком для целей получения имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц включаются расходы по обоим объектам недвижимости: и земельному участку, и жилому дому; при этом момент госрегистрации права собственности на земельный участок на порядок предоставления налогового вычета не влияет. [22]

Говоря об объектах, приобретение или строительство которых предоставляет  налогоплательщику право на имущественный  вычет по налогу на доходы физических лиц, представители официальных  органов приходят к следующим  выводам:

– налогоплательщик вправе получить вычет в случае приобретения квартиры на вторичном рынке жилья, в т.ч. за счет средств ипотечного кредита. [23]

– налогоплательщик не вправе получить вычет:

– в части расходов, связанных  с проведением ремонта приобретенного жилого объекта. [24]

– если налогоплательщик в порядке  дарения получил в собственность  незавершенный строительством жилой  дом. [25]

– при восстановлении жилья, пострадавшего  в результате стихийного бедствия, например, пожара. [26]

Заметим, что в последней ситуации московские инспекторы расценили восстановление пострадавшего жилого помещения  в качестве ремонта имеющегося жилья  и подчеркнули, что имущественный  налоговый вычет предусмотрен только для налогоплательщиков, построивших  новое жилье;

– при приобретении квартиры по договору участия в долевом строительстве  имущественный налоговый вычет не может быть получен в случае передачи квартиры по акту приема-передачи во временное пользование. [27]

Далее определимся, когда имущественный  вычет по налогу на доходы физических лиц при покупке/строительстве  жилищных объектов получить нельзя.

На самом деле, решая задачи по стимулированию граждан к улучшению  своих жилищных условий путем  предоставления налоговой льготы в  виде имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц, законодатель вместе с тем предусмотрел и случаи, когда право на такой вычет  не применяется.

Перечень таких случаев установлен абз. 26 подп. 2 п. 1 ст. 220 Налоговым кодексом Российской Федерации, согласно которому имущественный вычет не предоставляется, если при покупке или строительстве жилого дома, квартиры/комнаты оплата произведена за счет:

1) средств работодателя или иных  лиц. 

2) средств материнского (семейного) капитала.

При применении данного исключения следует учитывать, что в случае, если физлицо на закрытие части основного долга по кредиту, взятому им на приобретение жилья, направило средства материнского капитала, то имущественный налоговый вычет не может быть предоставлен по расходам на погашение кредита, произведенным за счет средств материнского капитала. [28]

3) за счет выплат, предоставленных  из средств федерального бюджета,  бюджетов субъектов Российской  Федерации и местных бюджетов.

Тем самым налоговое законодательство предусматривает специальную норму, определяющую источник средств, за счет которых производится оплата расходов на строительство или приобретение жилья и суммы которых не учитываются  при определении имущественного налогового вычета. 

Возможна ситуация, когда для  приобретения квартиры налогоплательщик использовал не только средства, полученные им в качестве субсидии из бюджета  на покупку квартиры в рамках специальных  целевых программ по строительству  и приобретению жилья, но и собственные  денежные средства.

В этом случае налогоплательщик должен иметь в виду, что имущественный  налоговый вычет может быть применен только к сумме расходов на приобретение квартиры, уменьшенных на сумму субсидии. [29]

С мнением своих коллег согласны и налоговики, которые поясняют, что налогоплательщик – покупатель квартиры за счет бюджетных и личных денежных средств вправе в установленном  порядке получить имущественный  налоговый вычет, исчисленный исходя только из суммы личных денежных средств, которые были направлены на покупку  квартиры, без учета суммы бюджетных  денежных средств, полученных в виде субсидий. [30]  

Еще одно важное разъяснение, которое  было дано специалистами налогового ведомства: в соответствии с позицией ФНС Российской Федерации уплаченные налогоплательщиком проценты по кредиту, израсходованному на новое строительство  либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случаях, если такие расходы  возмещаются ему из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и  местных бюджетов, могут быть включены в состав имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. [31]

4) если сделка купли-продажи  жилого дома, квартиры, комнаты или  доли (долей) в них совершается  между физическими лицами, являющимися  взаимозависимыми по ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.³

Считаем целесообразным подробно остановиться на данном основании невозможности  получения имущественного вычета, т.к. именно оно является наиболее распространенной причиной отказа налоговыми инспекторами в применении налогоплательщиками  вычета по налогу на доходы физических лиц при покупке или строительстве  жилья.

Вначале обратимся к правовым нормам законодательства и выясним, какие  же лица признаются ранее взаимозависимыми.

До 1 января 2012 года случаи признания  физических лиц взаимозависимыми были предусмотрены подп. 3 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации – это лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

С 1 января 2012 года в связи со вступлением  в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «взаимозависимость физических лиц» конкретизировано и одновременно изменено. В частности, на основании подп. 11 п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами по отношению к физлицу являются: в т.ч. его супруг (супруга), родители (в т.ч. усыновители), дети (в т.ч. числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Причем указанные лица признаются взаимозависимыми вне зависимости  от конкретных условий совершаемых между ними сделок. [32]

Нельзя не сказать об одном любопытном судебном решении, которое было обнаружено, анализируя арбитражную практику по вопросу предоставления имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц. [33]

Определение Воронежского областного суда от 01.03.2012 № 33-1203

Суть дела. Налоговая инспекция отказала заявителю в предоставлении вычета по налогу на доходы физических лиц по приобретению квартиры, т.к. договор купли-продажи был заключен с матерью физлица, т.е. между взаимозависимыми лицами.