Лекции по "Налоговому праву"

14.3. Субъекты налогового  правонарушения

Законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий – достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т. е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля.

Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки (статус должностного лица и т. п.).

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

14.4. Налоговые правонарушения

Противоправное поведение имеет две формы – действие и бездействие, которые обобщенно называют деянием.

Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием лица, так и его бездействием. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации – примеры нарушений законодательных требований бездействием.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета) и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков – обязательными и факультативными.

К обязательным признакам относятся: общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков – необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.

Некоторые правонарушения влекут материальные последствия (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т. п.). Вредность материальных последствий является обязательным признаком таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Это так называемые материальные правонарушения.

Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства полностью и своевременно уплачивать налоги. В этом случае налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия обязательно наказуемы привлечением нарушителей к ответственности.

Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемых деяний называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия. Статья указывает и на последствия этих действий – неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога не только должны фактически иметь место, но и быть связаны между собой. Если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата по налогу на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Правонарушения могут быть и нематериальными (формальными). Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. В статье не указываются вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т. п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.

14.5.Общее понятие и  способы уклонения от уплаты  налогов

Среди основ уклонения от уплаты налогов можно выделить следующее:

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.»

Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Иными словами, должна быть установлена объективная сторона правонарушения. Это обязательное условие, с одной стороны ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой – исключающее лазейки для избежания ответственности.

Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета, применение указанной статьи привело бы к произвольному расширению числа наказуемых поступков. Поэтому законодатель определил, что под грубым нарушением правил учета для целей указанной статьи НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Лекция 15. Налоговая ответственность

15.1. Принципы налоговой  ответственности

Принципы налоговой ответственности указывают цели, правовое положение общества, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление – их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности выводятся из общего содержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности являются достижением науки финансового права, т. е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или иной мере отражается в налоговом законодательстве.

Принципы налоговой ответственности – это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений.

Принципы:

– общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

Законность, означающая недопустимость привлечения к ответственности за налоговое правонарушение иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;

– однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности;

– соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права – в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства;

– разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности;

– презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового деликта, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или гое фискальнообязанное лицо отказалось добровольно уплатить сумму штрафа.

Принципами налоговой ответственности часто руководствуется Конституционный Суд РФ.

В механизме правового регулирования налоговых отношений принципы налоговой ответственности выполняют регулятивную, превентивную и охранительные функции.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно влечет нарушение другого и, как следствие, искажает сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

15.2. Стадии налоговой  ответственности

Налоговая ответственность является длящимся охранительным правоотношением, которое в своем развитии (движении) проходит определенные стадии.

Стадии налоговой ответственности – это периоды, отражающие соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами.

Основанием для выделения стадий налоговой ответственности служат юридические факты, наличие которых предусматривается в гипотезах норм НК РФ и влечет соответствующие г правовые последствия.

Стадия конкретизации налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения начинается с обнаружения налогового деликта и заканчивается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах конкретным лицом.

Вторая стадия налоговой ответственности начинается в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя. До обнаружения налогового деликта правовой статус виновного лица существует в полном объеме, поскольку противоправное деяние еще не пресечено компетентными органами и правонарушитель использует 'принадлежащие ему права и обязанности без каких-либо ограничений.

Конкретизация налогового правонарушения имеет два основания:

– основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы гл. 16 или 18 НК РФ, содержащей основные признаки квалификации налогового правонарушения;

– дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность.

Главным отличием дополнительного основания является возможность его установления только судом. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой санкции.

Налоговая ответственность предусматривает обязательный порядок досудебного разрешения спора. Налоговый орган обязан предложить правонарушителю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае отказа или пропуска срока добровольной уплаты налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой санкции.