Понятие, признаки и место налоговых санкций в системе укрепления налоговой законности

 
3. Виновность деяние означает, что  оно совершено умышленно или  по неосторожности. “Наличие вины  – обязательный признак налогового  правонарушения, отсутствие вины  исключает признание деяния административным  правонарушением”. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

 
Налоговый Кодекс вводит перечень обстоятельств  исключающих вину налогоплательщика: 
 
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; 
 
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; 
 
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции”. 
 
4) Наказуемость подразумевает, что административным правонарушением признается только такое деяние, за которое предусмотрена административная ответственность. В данном случае такая ответственность должна быть предусмотрена Налоговым Кодексом. 
 
В налоговых правонарушениях выделяют четыре признака состава правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

 
Объект — это общественные отношения, на которое посягает налоговое правонарушение. Так как основным содержанием налоговых правоотношений является обязанность налогоплательщика своевременно и в полном размере в установленные сроки платить налоги и сборы в бюджет или другие фонды государства, то объектом налогового правонарушения выступают финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, возможность осуществления налогового контроля, а также иные блага, охраняемые законодательством о налогах и сборах. 
 
В зависимости от объекта, можно выделить несколько видов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации:

 
Нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. 116-118, 124, 126 НК РФ).

Нарушение установленных  правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст. 119,120 НК РФ).

Нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога (ст. 122, 123 НК РФ).

Правонарушения, совершаемые  в ходе процесса по делу о налоговых  правонарушениях (ст. 125 НК РФ).

 
Объективная сторона — это система  признаков, характеризующих внешнее  проявление правонарушения, она заключается  в действии ли бездействии, запрещенном  налоговым правом. 
 
Действие — это активное невыполнение своих обязанностей (например, неполная уплата сумм налога).

 
Бездействие — это пассивное  невыполнение своих обязанностей (например, непредставление налоговой декларации).

 
Противоправное деяние является выражением воли субъект налогового правонарушения, его решимости на совершение определенного  поступка. Поэтому действия или бездействия  не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной  воле лица, а под влиянием непреодолимой  силы. В систему признаков образующих объективную сторону, также относят: время, место, характер совершенного деяния, наступившие вредные последствия, повторность, момент совершения (окончания) правонарушения, его систематичность. Немаловажным признаком объективной стороны являются последствия совершенного деяния. Налоговые правонарушения всегда влекут за собой негативные последствия (вред). В качестве таких вредных последствий для государства признается не дополученные в бюджет конкретных сумм налогов, ущемление финансовых интересов государства. В зависимости от того, учитывается ли при привлечении к ответственности общественно-опасные последствия, выделяют два вида составов правонарушений: материальные и формальные.

 
Материальным составом называется такой состав, объективная сторона  которого включает не только действие или бездействие, но также и последствия  находящиеся в причинной связи  с ними. Формальным составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит только из действия или бездействия.

 
Среди признаков объективной стороны  можно выделить и время совершения правонарушения, оно играет роль при определении нарушенной нормы, а также при отнесении ее к отечественному периоду.

 
 
Налоговый период, согласно ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации, —  это срок, в течение которого формируется  налоговая база. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Таким образом, законодатель отделил отчетный период от налогового и не допускает привлечение к ответственности за те же действия, совершенные в одном из отчетных периодов. Так например, налог на прибыль имеет налоговый период год, и нет ответственности, если занижена налоговая база по налогу на прибыль в квартале. Аналогично по подоходному налогу. Налоговый период по налогу на добавленную стоимость составляет один месяц и ответственность наступает, если занижение налоговой базы или неправильное исчисление налога повлекли неуплату налога в одном месяце.

 
В содержание объективной стороны  включается также характер действия или бездействия — неоднократность, повторность, длящееся нарушение. Среди  этих признаков в налоговом праве  важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности. 
 
От неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству совершение одним и тем же лицом в течение года однородного правонарушения, за которое оно уже подвергалось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговое правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений. 
 
От правонарушений состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем. 
 
Субъект — это лицо, совершившее правонарушение, на которого по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

 
Согласно ст.107 Налогового кодекса  Российской Федерации субъекты налоговых  правонарушений делятся на физические лица и организации 
 
Понятие «организация», «физическое лицо» и иные употребляются в том значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст. 11 НК РФ) независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какому-либо термину, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком они используются в этих, не загромождая ими налоговые законы. 
 
Это положение, закрепленное в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет важное значение при рассмотрении вопроса о субъекте ответственности, так как позволило разрешить проблему филиалов как субъектов ответственности, а также вновь созданных юридических лиц после реорганизации и ликвидации организаций, так как действующее налоговое законодательство не регулировало эти вопросы. 
 
По ранее действующему налоговому законодательству субъектами налоговой ответственности являлись:

 
Налогоплательщики, т.е. лица, имеющие  объект налогообложения и обязанные  уплачивать налог на основании законодательных  актов;

Налоговые агенты;

Банки;

Иные лица.

 
Налоговый кодекс Российской Федерации  не изменил общее определение  налогоплательщика. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками  признаются организации и физические лица, на которые кодексом возложена  обязанность уплачивать налоги и сборы. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Налоговый кодекс Российской Федерации расширил круг субъектов налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями кодекса.

 
Физическими лицами являются граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане. Перечисленные  субъекты ставятся в равные условия  перед законом. Одним из признаком физического лица как субъекта налогового правонарушения является вменяемость, т.е. состояние, при котором лицо могло отдавать себе отчет в своих действиях. Невменяемость исключает налоговую ответственность согласно ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

 
Физические лица могут выступать  субъектами налоговых правонарушений в качестве: 

•  
  Налогоплательщика или его законного представителя (ст. 119, 125 Налогового кодекса Российской Федерации);
•  
  Лица, занимающегося частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы ст. 116 Налогового кодекса Российской Федерации);
•  
  Лица, являющегося участником процесса по делу о налоговом правонарушении (эксперт, переводчик ст. 128, 129 НК РФ);
•  
  Иного обязанного лица (например, поручителя ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации).

4. Стадии  производства по делам о налоговых  и административных правонарушениях.

Как следует из положений  п.1 ст.1, ст.ст.106 и 107 Налогового кодекса  РФ (далее - НК РФ) под налоговым правонарушением  подразумеваются виновные действия (бездействие) результатом которых  явилось нарушение норм НК РФ (принятых в соответствии с ним федеральных, региональных законов о налогах  и сборах, нормативных правовых актах  муниципальных образований о  местных налогах и сборах), влекущее применение к таким лицам санкции, предусмотренные гл.гл.16, 18 НК РФ. Также, в ст.108 НК РФ законодатель недвусмысленно разделил ответственность, установленную в НК РФ, от иных видов ответственности (административной и уголовной), определив, что основания признания деяния лица налоговым правонарушением, как и порядок производства по такому нарушению, устанавливаются только одним нормативным актом - НК РФ.

Также следует обратить внимание на позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС  и РФ), изложенную в постановлении  от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В п.34 названного постановления Пленум разъяснил, что существует разграничение между налоговой и другими видами ответственности, поэтому одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, и налогоплательщик не может быть одновременно привлечён к налоговой и иной ответственности. Далее Пленум сделал вывод, что если выявленное налоговым органом деяние совершено в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ (в частности, в рамках властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения), вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

В итоге, под налоговыми правонарушениями следует понимать виновно совершённые  деяния, прямо оговоренные в НК РФ, подлежащие разрешению в порядке, установленном исключительно в  НК РФ, влекущие за собой применение в отношении нарушителя санкций, предусмотренных НК РФ.

В п.1 ст.10 НК РФ обозначено, что  производство по делам о налоговых  правонарушениях осуществляется в  порядке, установленном гл.гл.14, 15 названного кодекса.

При этом, разделяя процессы привлечения к ответственности  лиц, вошедших в противоречие с требованиями законодательства о налогах и  сборах, на процедуру рассмотрения материалов налоговых проверок с  последующим вынесением соответствующих  решений (ст.101 НК РФ) и разбирательство  по налоговым правонарушениям, выявленным с помощью иных форм налогового контроля (ст.101.4. НК РФ), законодатель не дал официального определения производства по делам о налоговых правонарушениях. По сути все сводится к рассмотрению руководителем налогового органа (его заместителем) ряда документов и принятию решения по его результатам, что противоречит сложившейся в процессуальной науке концепции, согласно которой производство начинается с момента обнаружения правонарушения (возбуждения дела о налоговом правонарушении), проходит в своем развитии определенные стадии и заканчивается исполнением решения.