Понятие, виды правонарушений

В уголовно-правовой литературе преобладает  точка зрения, в соответствии с  которой под составом преступления понимается нормативная конструкция, характеризующая деяние как преступление и включающая в себя совокупность внутренних и внешних признаков, которые необходимы и достаточны для признания деяния преступлением¹⁰.

Данный подход к определению  состава преступления был заимствован  общей теорией права и используется, в том числе для характеристики финансовых правонарушений.

В целях данного исследования необходимо определить место состава налогового правонарушения в учении о составе  финансового правонарушения, что  позволит отграничить налоговые  правонарушения от других видов финансовых правонарушений и очертить контуры их сопоставления со смежными видами правонарушений (налоговыми преступлениями, административными правонарушениями в области налогов и сборов и др.).

В общей теории финансового права  под составом финансового правонарушения обычно понимается «установленная в  праве совокупность признаков, при  наличии которых деяние является финансовым правонарушением»¹¹.

Состав налогового правонарушения образуют четыре элемента: объект, объективная  сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством  общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общностью объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т. д.

 Непосредственными объектами  конкретного налогового правонарушения  могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, — отношения в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых  правонарушений представляет собой  совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами  налогового права и характеризующих  внешнее отражение (проявление) налоговых  правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответственности  за налоговые правонарушения, а также  за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены  НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными  признаками объективной стороны  налоговых правонарушений следует  считать: само противоправное деяние и  его результат, наличие причинной  связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответственности  только в том случае, если наступившие  общественно опасные последствия  находятся в прямой причинной  связи с совершенным противоправным деянием. Относительно налоговых правонарушений с материальным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной  стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность  совершения правонарушения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом  органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важное значение для его  квалификации, поскольку позволяет  определить налоговый период, в котором  произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в  течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа  законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует  грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения  через систематическое несвоевременное  или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика¹².

 Повторность совершения налогового  правонарушения отнесена НК РФ  к квалифицирующим признакам,  влияющим на размер налоговой  санкции.

Деяния, составляющие объективную  сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в бездействии. Относительно налоговых правонарушений юридическая  характеристика бездействия не отличается от противоправного действия, поскольку  сущность бездействия в налоговом праве заключается в несовершении фискально-обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обязано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачивает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недобросовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нарушение  налогового законодательства и которое  в соответствии с действующим  законодательством может быть привлечено к ответственности.

 Субъекты налоговых правонарушений  подразделяются на общие и  специальные. Общий субъект определяется  на основании положений НК  РФ. Поскольку налоговые правонарушения  совершаются физическими лицами  и организациями, то общими  субъектами налоговых правонарушений  могут быть:

 — налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

 — плательщики сборов;

 — налоговые агенты: российские  и иностранные организации, а  также индивидуальные предприниматели;

 — законные представители  налогоплательщика — физического лица;

 — свидетели, переводчики,  эксперты, специалисты и иные  фискально-обязанные лица;

 — организации и физические  лица, являющиеся адресатами установленных  налоговым законодательством императивов  (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

 Специальным субъектом налогового  правонарушения может быть только  лицо, прямо названное в норме  НК РФ, описывающей конкретный  состав налогового правонарушения. Например, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки  на учет в налоговом органе, может быть только организация  или индивидуальный предприниматель.

 Общая и специальная правосубъектность  взаимосвязаны и взаимообусловлены.  В определенных составах налоговых  правонарушений специальная правосубъектность  дополняет, развивает или конкретизирует  общую, но не изменяет сущности  общей правосубъектности. Установление  состава других налоговых правонарушений  требует выявления более сложной  конструкции взаимодействия специальной  и общей правосубъектности, когда  специальная правосубъектность  не только конкретизирует общую,  но и тем самым видоизменяет  и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности  подлежат общие субъекты, если норма  НК РФ, описывающая определенный вид  налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.

 Физические лица могут быть  привлечены к ответственности  за нарушения законодательства  о налогах и сборах с 16-летнего  возраста. Кроме возраста, на возможность  отнесения физического лица к  субъектам налоговой ответственности  влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно  быть вменяемым, т. е. понимать  значение своих действий и  руководить ими. Во-вторых, на  момент совершения налогового  правонарушения физическое лицо  должно обладать гражданской  дееспособностью, необходимой для  исполнения обязанности по уплате  налогов. По общему правилу,  установленному ст. 21 ГК РФ, способность  гражданина своими действиями  приобретать и осуществлять гражданские  права, создавать для себя гражданские  обязанности и исполнять их  возникает в полном объеме с 18-летнего возраста¹³. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства невозможно.

 Законный представитель налогоплательщика  — физического лица может являться  субъектом налогового правонарушения  только в случае несовершения  тех действий, которые он обязан  был осуществить в силу приобретенного  статуса представителя. Например, законный представитель несет  ответственность за несвоевременное  представление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного имущества и т.д.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой  совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих  внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической  ответственности только за совершение виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права, в том числе и налогового права. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности¹⁴.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии  совокупности следующих признаков:

 —  правонарушитель сознавал общественную  опасность своих действий или  бездействия;

— правонарушитель  желал или сознательно допускал наступление вредных последствий  в результате осуществления своих  действий (бездействия).

     Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины — прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

 Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. Например, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующей совокупности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

 Неосторожная форма вины  присутствует в тех налоговых  правонарушениях, которые совершаются,  как правило, вследствие недостаточной  квалификации бухгалтеров, недисциплинированности, низкого уровня внутриведомственного  финансового контроля и т. д.

 Виновность лица, допустившего  нарушение налогового законодательства, исключается, если это лицо  на момент совершения противоправного  деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение  вины в ее действиях (бездействии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействия) которых  обусловили совершение данного налогового правонарушения. Единственным исключением  из названного правила является положение  подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в  момент его совершения в невменяемом  состоянии, исключает вину лица в  совершении налогового правонарушения¹⁵. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.