Понятие финансового права, содержание, специфика

Шаталов (один из разработчиков современного НК) в своём Комментарии к НК называет причину изменения редакции ст.38 НК: понятие «экономическое основание» является неопределённым.

Ни ст.38 НК, ни другие статьи этой главы НК не содержат какой-либо общей классификации объектов налогообложения.

Однако в этих статьях есть ряд определений, которые имеют значение для уточнения наиболее важных объектов налогообложения:

• в ст.38 НК определяются понятия «имущество», «товары», «работы», «услуги»    
• в ст.39 НК – «реализация товаров, работ или услуг»
• в ст.41 НК – «доход».

Эти определения имеют значение для многих глав второй части НК (для конкретных налогов).

При определении объекта налогообложения всегда и неизбежно встаёт вопрос о соотношении определений налогового кодекса с теми определениями, которые происходят из иных отраслей права. Например: имущество. Для гражданского права это понятие имеет не меньшее значение, чем для налогового права. В подобных случаях НК стремится сохранить единство терминологии (этот принцип в общем плане закреплён в ст.11 НК). Однако иногда отступления неизбежны, что имеет место, например, при определении имущества: в НП (в отличии от ГП) имущественные права не исключаются из понятия имущества. Такое определение имеет значение для формулировки правил о взимании поимущественных налогов (например: налог на имущество организаций не предполагает оценку прав требования организации, также и налог на доходы физических лиц).   

В части определения работ и услуг НК основывает свои формулировки на ГК (следует за ним).

В ГК нет общих определений работы или услуги, содержание этих понятий вытекает из норм ГК в их взаимосвязи.

Понятия имущества, работ и услуг являются базовыми, на их основе НК строит более сложные понятия.

Товар – это имущество, предназначенное для реализации (ч.3 ст.38 НК).

Реализация товаров, работ или услуг

Понятие реализации товаров, работ или услуг – это тоже одно из ключевых понятий, которые имеют значение для целого ряда налогов. Например:

• налог на добавленную стоимость – в нём объектом налогообложения являются операции по реализации товаров, работ или услуг   
• налог на прибыль организаций    

В рамках этого налога налогооблагаемые доходы и вычитаемые из них расходы классифицируются на: 1) полученные в ходе реализации, 2) внереализационные доходы (например: дивиденды, доходы, полученные по договору аренды).  

Есть также частные понятия: «место реализации товаров, работ или услуг» и «момент реализации товаров, работ или услуг» - они раскрываются во второй части НК.

По существу НК идёт параллельно с ГК: одни и те же действия физических лиц и организаций одновременно оцениваются в позиций и НП и ГП. Например, поставка товара:

• с точки зрения ГП это исполнение договора (обязательства). По ГК определяются момент и место исполнения обязательства. 
• НК для своих целей, используя дублирующую терминологию, определяет место и момент реализации.

Речь идёт об одних и тех же действиях, различная терминология используется для того, чтобы не было соблазна применять в налоговых отношениях нормы других отраслей права.

Ст.40 НК посвящена определению цены товаров, работ, услуг. Эта статья имеет важное значение при начислении многих налогов. В тех случаях, когда есть основание полагать, что стороны сделки намеренно применили не рыночную стоимость (а отличающуюся более чем на 20%), чтобы уменьшить налоговую обязанность, налоговый орган может вынести решение о начислении налогов с рыночной цены товаров (работ, услуг).

Подобные проблемы затрагиваются в экономической литературе и некоторых зарубежных правовых системах. Это называется транспортное ценообразование (транспортные цены). Использование такого понятия показывает, что данного явления цель состоит не в том, чтобы обеспечить обычный обмен, а в том, чтобы перевести активы с одного юридического лица на другое с минимальным налогообложением. В некоторых республиках (например, в Казахстане) регулированию этих проблем посвящаются отдельные главы НК и отдельные законодательные акты.

С точки зрения российского НК не совсем логично помещать эти правила в главе «Объекты налогообложения», поскольку корректировка цены сделки – это корректировка налоговой базы, а не выявление каких-либо новых объектов налогообложения.

Среди определений, закрепляемых в данной главе НК, выделяется также понятие

дохода. НК определяет его в самом общем смысле: доход – это экономическая выгода, устанавливаемая в той мере, в какой она может быть определена, в соответствии с правилами  глав второй части НК (гл.23, 25 НК).

Ст.41 НК не позволяет с полной точностью установить, что именно следует понимать под экономической выгодой.

Выделяется несколько аспектов понятия «доход»:

• валовый доход (представляет собой все поступления в пользу определённого субъекта)
• доход, уменьшенный на расходы, понесённые в связи с его получением (так

называемый «чистый доход»).

Более логичным является отождествить выгоду с понятием чистого дохода. Однако в соответствии с положениями гл.23, 25 НК доход понимается как валовый доход (эти главы содержат обширные правила о расходах, которые должны вычетаться из дохода, в каких пределах и т.д.).

Наряду с понятием «доход» НК использует понятие «прибыль». Выделяется несколько аспектов:

• понятие прибыли используется лишь применительно к организации
• понятие прибыли используется как понятие, обозначающее доходы, уменьшенные на

расходы.

Доходы подразделяются на: 1) от реализации, 2) внереализационные (это единственная классификация, напрямую закреплённая в НК).

В теории НП существуют различные подходы к определению объекта налогообложения. Некоторые понимают объект налогообложения как юридический факт, который влечёт возникновение налоговой обязанности, однако в настоящее время действующая редакция ст.38 НК не позволяет дать такое определение. Согласно НК объект налогообложения – это доход, имущество => это не юридический факт. Юридическим фактом, влекущим возникновение налоговой обязанности, может быть получение дохода, обладание имуществом в течение определённого налогового периода (т.е. наличие объекта налогообложения).

 

2. Общая характеристика  оснований

возникновения и прекращения налоговой обязанности

 

Содержится в гл.8 НК (ст.44 НК).

Из содержания ст.44 НК следует, что налоговая обязанность возникает в случаях, установленных НК, при наличии объекта налогообложения.

В принципе, даже при наличии объекта налогообложения налоговая обязанность может и не возникнуть. Например, если налоговая база равна нулю (т.е. доход есть, но

• размер расходов равен полученным доходам    
• размер налоговых вычетов по налогу на добавочную стоимость, предусмотренному ст.172 НК, равен размеру полученного дохода.  

Т.е. не к чему применять налоговую ставку).

В отличие от ГК, где можно встретить много оснований возникновения, изменения и прекращения обязанностей, в части оснований прекращения налоговой обязанности НК называет (ст.44 НК):

1) надлежащее исполнение налоговой обязанности 

Налоговая обязанность в данном случае понимается как обязанность по уплате налога.

2) ликвидация организации – в тех случаях, когда не предусматривается субсидиарное исполнение налоговой обязанности какими-либо другими субъектами. Ст.49 НК. Налоговое законодательство (НК) не придумывает никаких новых оснований для возложения субсидиарной обязанности по налоговым долгам. Ст.49 НК отсылает к гражданскому законодательству. В тех случаях, когда гражданским законодательством предусмотрено субсидиарное исполнение обязанности – эти же правила действуют и в сфере налогового права; если не предусматривается – налоговая обязанность прекратится.

Применительно к физическому лицу: в случае его смерти ст.44 НК предусматривает правопреемство лишь по поимущественным налогам – в этом случае налоговая обязанность погашается за счёт наследственной массы, в её пределах. Поимущественными налогами являются налог на имущество физических лиц и налог на землю (в некоторых областях в качестве эксперимента – налог на недвижимость).

Дискуссионным является вопрос о правопреемстве по налогу на имущество, переходящее в качестве наследования или дарения. Т.е. ситуация обстоит так: физическое лицо получило наследство (дар), приняло его и, не успев исполнить налоговую обязанность, скончалось. Этот налог определяется в настоящее время как поимущественный, но в перспективе предполагается сформулировать его иначе: «налог на дарение (наследство)» (т.е. иначе определить объект налогообложения).

Иная ситуация в части налога на доходы физических лиц. Согласно Комментариям: НК не предусматривает правопреемство в отношении подобных непоимущественных налогов (хотя это не обосновано ни с правовой, ни с экономической точки зрения). Возможно внесение изменений в эту статью.

Перечень оснований для прекращения налоговой обязанности, содержащийся в ст.44 НК, является открытым. НК указывает, что и в иных случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, возможно такое прекращение. Например, ст.59 НК (списание безнадёжных долгов по налогам и сборам). В тех случаях, когда взимание налога оказалось невозможным в силу правовых, экономических или социальных причин, высший исполнительный орган государственной власти (Правительство – по федеральным налогам, Правительство Свердловской области – по региональным налогам) вправе принять решение о списании безнадёжных долгов по налогам и сборам.

Нет общих сроков давности по взысканию налоговой задолженности.

В определённых случаях возникают лишь процессуальные проблемы для взыскания налогового долга. В отношении физических лиц налоговый орган должен обратиться в суд с иском в течение 6-и месяцев со дня выставления налогового требования (это аналог претензии). В отношении организаций срок давности в принципе не установлен. Трёхгодичный срок исковой давности, закреплённый в ГК, не может быть применён к налоговым отношениям. Однако можно использовать правовую позицию Конституционного суда: в тех случаях, когда срок давности по каким-либо спорам не установлен, можно применить трёхгодичный срок.

Возможно, что истечение срока исковой давности станет самостоятельным основанием для прекращения налоговой обязанности. Эта проблема не возникает на практике потому, что фактически разработаны правила для проведения налоговых проверок, которые подразумевают трёхгодичный срок; не так часто у налогового органа могут возникнуть налоговые требования.

 

3. Исполнение  налоговой обязанности

 

Общая характеристика исполнения налоговой обязанности содержится в ст.45 НК.

В Правительственном проекте налогового кодекса использовалось иное понятие -  «налоговое обязательство». Такая параллель не случайна. Гражданское обязательство – это особое относительно гражданско-правовое взаимоотношение, обладающее определённой спецификой. Некоторые черты налогового правоотношения имеют сходство с чертами гражданско-правовых отношений. При разработке НК законодатель мог позаимствовать понятия ГК для разработки соответствующих понятий НК. Пошли по пути упрощения НК. В действующей редакции достаточно мало общих правил, касающихся исполнения налоговой обязанности. По общему правилу: если законодательство о налогах и сборах не подразумевает иного, налогоплательщик должен самостоятельно исполнить налоговую обязанность (иногда это возлагается на налогового агента, иногда налоговый орган должен участвовать на определённой стадии).

На стадии разработки дискуссионным был вопрос о том, что считать моментом исполнения налоговой обязанности:

1) момент поступления денег в бюджет (это положение было закреплено в законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ»)

2) списание банком денежных средств со счёта плательщика   

3) тот момент, когда налогоплательщик принял все зависящие от него меры по исполнению налоговой обязанности (заполнил платёжное поручение, представил его в банк, причём на счету налогоплательщика должны находиться нужная сумма).

Конституционный суд и статья НК закрепили правило: моментом исполнения налоговой обязанности считается тот момент, когда налогоплательщик принял все зависящие от него меры по исполнению налоговой обязанности.

Однако исполнение налоговой обязанности путём передачи платёжного поручения в банк является не единственным способом:

ситуация	моментом исполнения налоговой обязанности признаётся
когда налог уплачивается наличными в банк	момент передачи наличных денежных средств в банк
когда налоговая обязанность исполняется с участием налогового агента	момент удержания налоговым агентом соответствующей суммы (ст.45 НК)
когда налог взимается в принудительном порядке (принудительное взыскание денежных средств со счёта налогоплательщика)	момент исполнения кассового поручения, переданного в банк налоговым органом
когда налог взимается в судебном порядке	момент исполнения по исполнительному листу
когда налог взимается в принудительном порядке и взыскание обращается на имущество	Согласно ст.8 НК: налог – это платёж в денежной форме => моментом исполнения налоговой обязанности является момент, когда произошла реализация имущества, получены денежные средства и принято решение об их перечислении по назначению.
Исполнение налоговой обязанности путём зачёта (например: когда по одному налогу у налогоплательщика переплата в федеральный бюджет, а по другому – долг). По правилам ст.78 – 79 НК предусматривается, что в подобном случае возможен зачёт встречных требований.	момент вынесения решения о возможности зачёта налоговым органом

В последнем случае (когда по одному налогу фактически имелась переплата, а по другому – долг), даже если решение о зачёте было вынесено позже, когда уже получилась просрочка, пени насчитываться не может.