Контроль суб'єктів господарювання

Об'єктом особливого контролю мають  стати такі видаткові операції:

• перерахування грошових сум з поточного рахунку підприємства на рахунки ощадного банку;
• повнота відображення виручки, яка надійшла на поточний рахунок підприємства;
• використання грошових коштів підприємства в особистих цілях окремими посадовими особами, наприклад, для сплати штрафів, які носять персональний характер, а також для оплати послуг неслужбового характеру, які були надані окремим працівникам тощо.

Згідно з Інструкцією про  безготівкові розрахунки в Україні  в національній валюті, затвердженою Постановою НБУ від 29.03.01 р., підприємство може застосовувати акредитивну, інкасову та вексельну форми розрахунків, а також форми розрахунків  за розрахунковими чеками та з використанням  розрахункових документів на паперових  носіях та в електронному вигляді  за допомогою таких платіжних  документів:

а) платіжного доручення;

б) платіжної вимоги-доручення;

в) платіжної вимоги;

г) розрахункового чека;

д) акредитиву.

Підприємства можуть самостійно обирати  конкретні платіжні інструменти  і зазначити їх під час укладання  договорів. Раціональна організація  контролю за станом розрахунків має  сприяти зміцненню договірної та платіжної дисципліни, прискоренню  оборотності обігових коштів і, отже, поліпшенню фінансового стану підприємства. Аудитор повинен приділити належну  увагу перевірці стану розрахунків  та дебіторської і кредиторської  заборгованості підприємства.

Ця перевірка включає контроль за розрахунками: з постачальниками  та підрядниками; з покупцями та замовниками; з виданих та отриманих  авансів, за претензіями, з бюджетом та державними цільовими фондами, за оплатою праці; з підзвітними  особами, щодо відшкодування матеріального  збитку з іншими дебіторами та кредиторами. На момент перевірки аудитор повинен  ретельно розглянути такі питання:

• юридичну обґрунтованість кожної суми дебіторської та кредиторської заборгованості;
• з'ясувати її причини, а також встановити, коли і з чиєї вини вона утворилася; чи вживаються необхідні заходи щодо стягнення дебіторської заборгованості, чи є реальна можливість погашення кредиторської заборгованості;
• чи проводилася інвентаризація розрахунків на підприємстві, чи не минув строк позовної давності.

За всіма розрахунками необхідно  перевірити відповідність залишків, показаних у балансі, даним Головної книги. При цьому за всіма активно-пасивними  рахунками сальдо у Головній книзі  та в балансі має бути наведено у розгорнутому вигляді, бо інколи звітні дані за такими розрахунками завуальовують  шляхом "згортання" дебіторської та кредиторської заборгованостей.

Так, якщо за даними бухгалтерського  обліку на будь-яку дату дебіторська  заборгованість становила 150 тис. грн, а кредиторська - 80 тис. грн, то у звітності  вказують лише різницю, тобто 70 тис. грн  у активі балансу; відповідність  підсумкових даних оборотних  відомостей аналітичних рахунків показникам синтетичного обліку.

Реальність заборгованості, яку  має підприємство, повинна бути підтверджена актами звіряння взаємних розрахунків. Згідно з "Порядком подання фінансової звітності" будь-які підприємства зобов'язані проводити повну інвентаризацію всіх розрахунків перед складанням бухгалтерської звітності за відповідний  рік. Результати інвентаризації розрахунків  оформляються спеціальним актом. У  цьому акті мають бути вказані  найменування рахунків, що були про  інвентаризовані, суми виявленої неузгодженої дебіторської та кредиторської заборгованості, суми безнадійних боргів, дебіторська  та кредиторська заборгованість, за якою минули строки позовної давності. До акта інвентаризації має бути додано довідку .про види заборгованості, в якій вказується: найменування та адреси дебіторів  та кредиторів, сума заборгованості, з  якого часу та на підставі яких документів вона виникла. Щодо дебіторської заборгованості, за якою минули строки позовної давності, у довідці необхідно вказувати  винних у цьому посадових осіб підприємства.

Тому перевірку стану розрахунків  підприємства аудитору рекомендується починати з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Аудитор має перевірити усі первинні документи, в яких відображено  утворення заборгованості, що викликає сумніви, а також з'ясувати законність розрахункових взаємовідносин. З  метою отримання інформації про  реальний стан сумнівної дебіторської заборгованості варто надіслати  листи-запити підприємствам-боржникам  про звірку даних та в ході аудиту провести зустрічні перевірки. Результати зустрічних перевірок оформляються відповідними двосторонніми актами, до яких додають у разі потреби  необхідні документи чи їх копії.

Особливу увагу слід приділити  перевірці правильності та обґрунтованості  заборгованості з нестач та за претензіями. Перевірка даних за рахунком "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися  про задоволення або відмову  за пред'явленими претензіями щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок, нестач сировини і товарів, простоїв, штрафів, пені, що необхідно  утримати з постачальників і підрядчиків  на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій. Аудитору слід перевірити розрахунки з матеріально  відповідальними особами та іншими працівниками за втрати, нестачі, розкрадання  коштів і майна, відображених за рахунком "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків".

Під час аудиту заборгованості за рахунками з бюджетом та державними цільовими фондами, дані, отримані на підприємстві, що перевіряється, зіставляються  з даними звітності, яка-була подана до податкових органів, Пенсійного фонду  та інших організацій і установ. При цьому увага приділяється правильності нарахування та повноті  перерахування платежів. За журналом-ордером  № 2 слід перевірити дотримання черговості перерахування податкових та інших  обов'язкових платежів, своєчасність подання платіжних документів до банку. Виявлені недоліки підлягають внесенню до бюджету із застосуванням штрафних санкцій, а переплата - може заліковуватися в рахунок наступних платежів або поверненню.

Аналізуючи іншу дебіторську та кредиторську заборгованість необхідно  перевірити наявність заборгованості працівників підприємства за товарно-матеріальні  цінності, що були їм продані без  попередньої оплати, наприклад за не повернений спецодяг тощо.

Під час аудиту кредитних операцій необхідно перевірити правильність та ефективність використання банківських  кредитів, повноту та своєчасність їх повернення. Під час аудиту використання кредитів перевіряється в журналі-ордері № 2, аналізуються дані рахунків "Короткострокові  позики" та "Довгострокові позики", уточнюється виконання умов кредитних  договорів, стан із погашенням заборгованості з кредитів і процентів, визначається цільове використання позик.

Кредити, як правило, надаються безготівково, шляхом оплати розрахунково-грошових документів. Строки їх погашення та проценти ставки за користування кредитом обумовлені у кредитному договорі. У разі відмови від сплати боргів за наданими позичками банк стягує борги у претензійно-позовному  порядку. Контроль за виконанням умов укладеного з позичальником кредитного договору здійснює, як правило, сам  банк. 
Особлива роль банків та інших фінансових установ зростає в умовах поглиблення боротьби з легалізацією ("відмиванням") коштів, одержаних злочинним шляхом.

Глобалізаційні процеси, що визначають сьогодення та майбутнє нашої країни, відкривають як нові можливості для  розвитку економіки, так і створюють  для неї нові загрози, насамперед у фінансовій сфері. У сьогоднішньому фінансовому звіті з високою  мобільністю коштів та швидким розвитком  технологій платіжних операцій, засоби для відмивання доходів, одержаних  злочинним шляхом, а також анонімність  їх захисту, роблять фінансову злочинність  однією з найбільших загроз економічній  безпеці держави.

За останні роки в Україні  прийнято багато нормативно-правових актів з метою протидії відмиванню брудних грошей, зокрема:

• Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.01 р;
• Указ Президента України "Про заходи щодо запобігання легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом" від 10.12.01 р;
• Постанова КМУ та НБУ "Про сорок рекомендацій групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР)" від 28.08.01 р;
• Постанова КМУ "Про визначення критеріїв віднесення фінансових операцій до сумнівних та незвичних" від 29.05.02 року.

Під час перевірки банківських  операцій підприємства аудитору слід приділити значну увагу сумнівним  та незвичним операціям. Операції, які  здійснюються клієнтами банків та фінансових установ, можуть бути віднесені до сумнівних  та незвичних за одним з таких  критеріїв:

1. обставини здійснення операції свідчать про відсутність зв'язку між операцією та характером діяльності хоча б одного з її учасників або про приховання чи перекручення відомостей про походження коштів чи про їх власника;
2. використання під час здійснення операції коштів без підтвердження джерела їх походження;
3. здійснення операції при незвичних або невиправдано заплутаних умовах (за рядом ознак така операція істотно відрізняється від характерних операцій, що здійснюються суб'єктами господарювання у тих самих галузях і сферах діяльності з аналогічними групами товарів (робіт, послуг);
4. наявність обґрунтованої підозри, що операція здійснюється відповідно до угоди, яка суперечить законодавству;
5. сума, на яку здійснено операцію, не відповідає фінансовому та майновому стану хоча б одного з її учасників;
6. здійснення операції у зовнішньоекономічній діяльності, за якою рівень цін не відповідає рівню цін на аналогічну продукцію (товари, роботи, послуги), що склався на світовому ринку;
7. сумарна номінальна вартість операції з цінними паперами певного емітента перевищує 25 % статутного фонду цього емітента;
8. перерахування суми коштів на рахунок особи, який відкрито у банку, зареєстрованому в офшорній зоні, або на рахунок анонімного власника за кордоном;
9. здійснення попередньої оплати за імпортними контрактами, предметом яких є імпорт товарів (робіт, послуг), на суму, що перевищує 30 % вартості товару (робіт, послуг), який імпортується;
10. учасником операції е нерезидент, зареєстрований у країні (на території), яка визнана Групою з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР) такою, що не співпрацює із зазначеною Групою з питань запобігання відмиванню коштів, або за відсутності угоди з цією країною про взаємодію між органами, відповідальними за протидію легалізації (відмиванню) надходжень, здобутих злочинним шляхом;
11. різке збільшення на рахунку клієнта у фінансовій установі суми коштів, внесених у готівковій формі, з подальшим переказом цих коштів особі, яка не пов'язана з клієнтом договірними відносинами;
12. зарахування протягом дня на відкритий клієнтом у банку рахунок коштів від кількох учасників ринку фінансових послуг, які того самого дня різними способами переводяться у готівку або переказуються на інший рахунок, унаслідок чого на кінець операційного дня на такому рахунку не залишається коштів або їх сума істотно зменшується;
13. зарахування на рахунок або списання з рахунка особи коштів в іноземній валюті за зовнішньоекономічними договорами (контрактами), які фактично цією особою не виконуються;
14. списання з рахунка або зарахування на рахунок юридичної особи коштів у готівковій формі, не пов'язане з характером діяльності цієї юридичної особи;
15. здійснення операцій, за якими одні й ті ж самі корпоративні права, цінні папери та інші фінансові інструменти неодноразово продаються і викуповуються однією і тією особою;
16. здійснення операцій з порушенням законодавче встановлених термінів розрахунків за експортно-імпортними операціями;
17. здійснення операцій за умови, що безготівкові розрахунки за ними перевищують еквівалент 50000 євро або розрахунки готівкою перевищують еквівалент 1.0000 євро (за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком) для: обміну банкнот, особливо іноземної валюти, низького номіналу на банкноти високого номіналу; відкриття вкладу (депозиту) на користь третьої особи з внесенням на нього коштів у готівковій чи безготівковій формі; укладання клієнтом угод, пов'язаних з купівлею (продажем) чеків, дорожніх чеків або інших подібних платіжних засобів за готівку; зарахування на рахунок коштів у готівковій формі з переказом її того ж самого операційного дня іншій особі; переказу клієнтом коштів на певний рахунок за незначний проміжок часу; переказу коштів у готівковій формі за кордон з вимогою видати одержувачу кошти готівкою; зарахування коштів на щойно відкритий рахунок; зарахування або списання коштів (у т. ч. з виплатою їх готівкою) особою, операції за рахунками якої, як правило, є незначними і не здійснювалися протягом тривалого часу (три місяці й більше), або нещодавно створеною юридичною особою; погашення ощадних (депозитних) сертифікатів на пред'явника раніше передбаченого договором терміну;  дострокове погашення векселів з дисконтом 20 % номіналу і більше за операціями для виконання робіт і надання послуг нематеріального характеру.

2. Програма ревізії

Порядок проведення ревізій і перевірок  державною контрольно-ревізійною службою  регламентується Інструкцією про  порядок проведення ревізій і  перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні. Вона розроблена на підставі Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, введеного в дію Постановою Верховної Ради України від 26.01.93, та Положення про державну контрольно-ревізійну службу в Україні, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 5.07.93 № 515. Зазначеними нормативними документами підкреслюється, що ревізії та перевірки повинні сприяти зміцненню державної фінансової дисципліни, поліпшенню фінансового стану підприємств і організацій, збереженню державного майна, попередженню зловживань, поповненню доходів бюджету. 
Головним завданням ревізій і перевірок є здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності на підприємствах і організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їх у подальшому. 
Ревізії і перевірки підприємств та організацій, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, а також перевірки правильності використання бюджетних позичок і державних кредитів, своєчасності їх повернення та сплати відсотків за користування ними проводяться органами державної контрольно-ревізійної служби всіх рівнів.  
На проведення кожної ревізії (перевірки) ревізору державної контрольно-ревізійної служби видається спеціальне посвідчення, підписане керівником відповідного підрозділу служби або його заступником. Це посвідчення пред’являється керівнику підприємства, яке буде ревізуватись.  
В окремих випадках до участі в ревізіях і перевірках, які проводяться ревізорами державної контрольно-ревізійної служби, можуть залучатись на договірних засадах спеціалісти міністерств, органів державного управління, економічних, бухгалтерських та інших підрозділів підприємств, установ і організацій. 
Строки проведення ревізій та склад ревізійної групи визначаються з урахуванням того обсягу роботи, якого потребує вирішення конкретних питань кожної ревізії (перевірки). Термін ревізії (перевірки), як правило, визначається в межах 30 робочих днів. У випадках, коли ревізія (перевірка) проводиться за дорученням правоохоронних органів, вона може бути продовжена особою, яка призначила ревізію (перевірку), на строки, узгоджені з правоохоронними органами. Термін ревізії може бути продовжений і в інших випадках, коли цього потребують обставини (як правило у випадках приховування зловживань і їх вуалювання в обліку). Якщо в ході підготовки до ревізії (перевірки) або на початку її буде встановлено, що на підприємстві чи в організації відсутні й належний бухгалтерський облік, що унеможливлює якісне її проведення, ревізори мають право вимагати від їх керівництва здійснення процедур для проведення обліку відповідно до чинного законодавства. У таких випадках ревізію розпочинають після поповнення обліку. Згідно з Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні ревізори не повинні поновлювати облік на підприємстві, яке підлягає ревізії, та проводити ревізію за поновленим ними ж обліком. 
Програма ревізії (перевірки) затверджується керівництвом відповідного структурного підрозділу, яке перевіряє підготовленість учасників до проведення ревізії (перевірки) і дає їм необхідні інструктивні вказівки. 
На основі затвердженої програми ревізії (перевірки) складається план її проведення з визначенням конкретних завдань, виконавців, термінів виконання. У період ревізії при необхідності до програми і плану її проведення вносять зміни та доповнення. 
Керівник ревізійної групи (ревізор) пред’являє керівнику підприємства, організації, установи посвідчення на право проведення ревізії чи перевірки, знайомиться з умовами роботи та особливостями даного підприємства, організації чи установи, станом справ щодо збереження грошових коштів і матеріальних цінностей, організовує ревізію каси, інвентаризацію матеріальних цінностей та здійснює інші необхідні дії щодо організації і створення умов для нормального проведення ревізії (перевірки). 
Ревізори мають право вимагати від працівників підприємства, установи чи організації, що ревізується, щоб матеріально відповідальні особи в обов’язковому порядку брали участь у проведенні інвентаризацій, перевірці довірених їм цінностей, контрольних обмірах виконаних робіт, контрольних запусках у виробництво сировини та матеріалів, відборі проб та зразків на дослідження, а також при інших аналогічних діях, спрямованих на перевірку стану збереження грошових коштів і матеріальних цінностей та діяльності матеріально відповідальних осіб. 
Працівникам державної контрольно-ревізійної служби на об’єкті, що ревізується (перевіряється), надається місце для роботи, можливість користуватися зв’язком, розмножувальною технікою, іншими послугами для забезпечення нормальних умов праці. 
Ревізії фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій проводяться шляхом перевірки дотримання чинних законодавчих та нормативних актів; уважного і всебічного контролю за грошовими коштами і матеріальними цінностями; проведенням зустрічних перевірок в установах банку, постачальників і споживачів; контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво; контрольних аналізів готової продукції; перевірки правильності застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції та природних втрат; перевірки зберігання грошових коштів і матеріальних цінностей, організації їх інвентаризації; ретельної перевірки правильності віднесення витрат на виробництво і розрахунків з бюджетом; перевірки дотримання методики оцінки майна при реалізації та приватизації, проведення індексації. 
При виявленні фактів порушень законів України, постанов Верховної Ради, нормативних актів Президента України та Кабінету Міністрів, а також нормативних актів міністерств і відомств, зареєстрованих в установленому порядку в Міністерстві юстиції України, фактів незаконного і нецільового витрачання державних коштів, приховування від бюджету належних йому платежів та інших порушень фінансової дисципліни або зловживань перевіряючи повинні отримати письмові пояснення від посадових та інших причетних до цього осіб, а також встановити розмір заподіяних збитків, причини і обставини їх виникнення, осіб, з вини яких вони допущені. Розмір збитків визначається відповідно до чинного законодавства  
При виявленні недостач, фактів розкрадання грошових коштів, матеріальних цінностей та інших зловживань працівники державної контрольно-ревізійної служби негайно передають матеріали ревізій згідно з описом правоохоронним органам для проведення розслідування, притягнення винних осіб до відповідальності, відшкодування збитків, а також повідомляють про виявлені зловживання і порушення державним органам та органам, уповноваженим управляти державним майном. 
Вилучення ревізуючими необхідних оригіналів документів може здійснюватись у випадках, коли їх збереження в організації, що ревізується, не гарантується, а також у випадках виявлення фіктивних документів, підробок і фальсифікацій на строк до закінчення ревізії або перевірки. У справах організації, підприємства, установи залишається акт вилучення та копії або реєстр вилучених документів, завірені підписами ревізуючого та головного бухгалтера або іншої відповідальної особи організації, яка ревізується. 
Посадові та інші особи суб’єктів господарювання, що ревізуються (перевіряються) і не виконують законних вимог ревізорів під час проведення ревізій (перевірок) або чинять їм у цьому перепони, притягуються до відповідальності згідно з чинним законодавством. 
При проведенні ревізії підприємств і організацій напрями, які підлягають перевірці, визначаються, виходячи з того, яка у них форма власності, які взаємовідносини з державою і яка мета ревізії.  
Якщо об’єктом ревізії є підприємство, яке отримує кошти з бюджету, то перевірці підлягають питання їх ощадливого витрачання за цільовим призначенням. Особлива увага звертається на те, чи не використовувались ці кошти для перерахування на депозитні рахунки і на необґрунтоване перерахування (приховане кредитування) комерційним та іншим структурам недержавного сектора економіки, чи не допускались факти безгосподарності, марнотратства, непродуктивного витрачання грошових коштів і матеріальних цінностей. У разі виявлення витрачання бюджетних коштів не за цільовим призначенням ревізуючі повинні поставити питання про припинення фінансування, повернення до бюджету витрачених не за цільовим призначенням коштів та притягнення винних осіб до відповідальності відповідно до чинного законодавства. 
Враховуючи, що одним із головних завдань державної контрольно-ревізійної служби є здійснення контролю за збереженням грошових коштів і матеріальних цінностей, ревізуючим при проведенні ревізії підприємства (чи господарської організації) необхідно з’ясувати: 
– скільки і яких рахунків відкрито в установах банку, ретельно перевірити касу, касові і банківські операції, при необхідності звірити в установах банків їх виписки, окремі грошові та інші документи, які знаходяться на підприємстві, з такими ж документами в установах банку і переконатись у їх ідентичності і достовірності; 
– стан розрахунків (а також спосіб зустрічних перевірок) за відпущену продукцію (надані послуги тощо), звернувши особливу увагу на дебіторську заборгованість із тривалим строком її утворення, за якою недостатньо вживались заходи щодо погашення, а також на товари (продукцію), які тривалий час перебувають у дорозі, товари відвантажені, але не оплачені в строк, товари на відповідальному зберіганні, ретельно вивчити суми дебіторської заборгованості, за якою минули строки позову і суми якої списані на збитки, чи вживались заходи щодо стягнення цієї заборгованості; 
– правильність списання сировини на виготовлення продукції, у разі необхідності провести контрольний запуск сировини у виробництво за участю спеціалістів; 
– повноту оприбуткування виготовленої продукції, чи не виготовлялась продукція, прихована від обліку; 
– наявність договорів про матеріальну відповідальність з матеріально відповідальними особами; 
– дотримання діючих положень щодо проведення інвентаризації грошових коштів і матеріальних цінностей та регулювання інвентаризаційних різниць, якість проведених на підприємстві інвентаризацій, у разі необхідності – організувати проведення інвентаризації (повної чи за окремими найменуваннями) товарів, матеріалів, готової продукції тощо; чи не допускалось перекриття недостач у одних матеріально відповідальних осіб лишками у інших; 
– наявність заборгованості внаслідок недостач, розтрат і крадіжок, яка рахується на бухгалтерському обліку підприємства, причини їх утворення, які вживалися заходи щодо відшкодування цієї заборгованості; 
– дотримання діючого порядку видачі, використання і зберігання бланків довіреностей (доручень); 
– зовнішньоекономічну діяльність підприємства; обсяг експортних та імпортних операцій за відповідний період, у тому числі бартерних; правильність застосування цін і тарифів при здійсненні цих операцій, своєчасність розрахунків за ними, чи не допустило керівництво підприємства незаконного відкриття валютних рахунків за кордоном, утримання на них валюти, прихованої від обліку; а також чи не вжито заходів щодо повернення з-за кордону сум валюти, яка тривалий час не була повернута в Україну; 
– дотримання чинних нормативних актів щодо приватизації, особливу увагу при цьому необхідно звернути на правильність визначення вартості об’єкта приватизації, проведення індексації в процесі приватизації; 
– правильність застосування норм витрат сировини і матеріалів, а також норм їх витрат та втрат готової продукції при транспортуванні і зберіганні; правильність утворення і використання фондів; правильність віднесення витрат на виробництво, відображення фінансових результатів в обліку, своєчасність, повноту і правильність перерахування до бюджету належних йому платежів, правильність ведення і достовірність бухгалтерського обліку і звітності. Стан бухгалтерського обліку потрібно перевіряти на всіх етапах ревізії, тобто при перевірці кожного без винятку питання ревізії накопичувати та узагальнювати виявлені недоліки для ґрунтовного висвітлення їх у акті ревізії.  
Залежно від мети ревізії перевірці підлягають й інші напрями фінансово-господарської діяльності підприємства чи організації в частині дотримання чинних нормативних актів.