Современные системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

 

2. Цель и задачи системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг. Суть системы «директ – костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, то есть лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, то есть учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Однако в соответствии с Международными стандартами метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческий решений.

Важной особенностью системы «директ – костинг» является возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы «директ – костинга» можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения; получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

 

3. Варианты директ-коста. Преимущества и недостатки системы.

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

• простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;
• развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

При обоях вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода ( брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.

Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или из группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные одним блоком, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.

Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.

1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример – расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования, необходимого для его изготовления.
2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Примет – капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.
3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельными группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.
4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.
5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределять между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием.

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расход и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.

Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности – прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.

При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:

Многоступенчатый учет маржинального дохода

Выручка от реализации (цена) одного изделия

- Переменная себестоимость  этого изделия

= Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия)

- Постоянные расходы на  изделие

= Сумма покрытия 1 (маржинальный  доход 1)

Сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий

- Постоянные расходы на  группу изделий

= Сумма покрытия 2 (маржинальный  доход 2)

Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат

- Постоянные расходы мест возникновения затрат

= Сумма покрытия 3 (маржинальный  доход 3)

Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения

- Постоянные расходы подразделения

= Сумма покрытия 4 (маржинальный  доход 4)

= Сумма маржинального  дохода 4 предприятия 

- Постоянные расходы предприятия

= Результат (прибыль)

Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации.

Рассмотрим принципиальные особенности простого и развитого директ-костинга на сквозном примере.

Примет 1. Пивоваренный завод изготавливает четыре сорта пива двух разновидностей: группа А – светлое двух сортов и группа Б – темное, тоже двух сортов.

Определить:

1. переменные расходы на 1 гектолитр и сумму покрытия для всех сортов пива;
2. финансовый результат продаж при простом и развитом (дифференцированном) директ-костинге.

Объем производства, затраты и цены продаж характеризуются данными табл. 2.

 

 

 

 

 

Исходные данные для расчета

	Группа А (пиво светлое)			Группа Б (пиво темное)
	I	II		III		IV
Объем производства, гкл Объем продаж, гкл Сырье и материалы, руб. Заработная плата по изготовлению, руб. Постоянная часть общепроизводственных расходов, руб. Переменная часть общепроизводственных расходов, руб. Переменная часть расходов по управлению и сбыту, руб. Прямые расходы по сбыту, руб. Цена реализации, руб./л	24000 20000 120000   180000     200000     300000   120000 80000 60		16000 18000 80000   160000     150000     240000   126000 54000 90	12000 10000 72000   102000     100000     162000   50000 40000 80	8000 9000 48000   60000     80000     124000   54000 45000 70

 

Постоянные расходы управления и сбыта, руб.			360000
Постоянные расходы при изготовлении группы продукции, руб.	Группа А		160000
	Группа Б		80000
Сумма покрытия	500000	900000	430000	270000
Сумма покрытия всего        Постоянные затраты Прибыль отчетного периода	2100000 1130000 970000

Табл. 2

Расчет переменной себестоимости и ставки покрытия одного гектолитра каждого сорта пива, руб.

	I	II	III	IV
Сырье и материалы Заработная плата по изготовлению Переменная часть производственных расходов Переменная часть затрат по изготовлению Переменная часть расходов по управлению Прямые расходы по сбыту Переменная себестоимость, руб./гкл Ставка покрытия, руб./гкл	5,00 7,50 12,50 25,00 6,00 4,00 35,00 25,00	5,00 10,00 15,00 30,00 7,00 3,00 40,00 50,00	6,00 8,50 13,50 28,00 5,00 4,00 37,00 43,00	6,00 7,50 15,50 29,00 6,00 5,00 40,00 30,00

Табл. 3

 

Финансовый результат продаж при одноступенчатом директ-косте, руб.

 

	I	II	III	IV
Выручка Переменные затраты, руб. Сумма покрытия	1200000 700000 500000	1620000 720000 900000	800000 370000 430000	630000 360000 270000
Сумма покрытия всего Постоянные затраты Прибыль отчетного периода	2100000 1130000 970000

Табл. 4

 

Финансовый результат продаж при многоступенчатом директ-косте, руб.

	I	II	III	IV
Сумма покрытия	500000	900000	430000	270000
Постоянныее затраты по изготовлению	200000	150000	10000	80000
Сумма покрытия по изделию на базе затрат по изготовлению	300000	750000	330000	190000
Сумма покрытия по группам изделий	1050000		520000
Постоянные расходы группы изделий	160000		80000
Сумма покрытия группы	890000		440000
Итого	1330000
Постоянные затраты предприятия в целом	360000
Прибыль отчетного периода	970000