Аудит и внутренний контроль учета доходов и расходов

Суммы штрафов, пени, неустоек и других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров устанавливаются на основании: решения суда, договора купли-продажи, договора поставки продукции, письменного подтверждения добровольного признания претензий поставщиков (покупателей), платежных поручений.

Размеры понесенных судебных издержек и арбитражных расходов выясняются по данным решений суда, платежных поручений.

Суммы налогов, относимых на финансовые результаты, проверяются по данным налоговых расчетов (деклараций).

Прибыли (убытки) по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, должны быть подтверждены договором купли-продажи, договором поставки продукции, счетами, платежными поручениями; накладными, актами приемки-передачи, письмами; бухгалтерскими справками (расчетами), актами документальной проверки налоговыми органами

Суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц по валютным операциям устанавливаются по данным валютного контракта (договора) платежных поручений и банковских выписок по валютным счетам, грузовых таможенных деклараций, накладных, счетов, инвойсов, коносаментов и др.

Доходы от долевого участия в деятельности других организаций, дивиденды (проценты) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам (в том числе государственным) проверяются по данным извещений, авизо предприятий-эмитентов, выписок по счету «депо». Своевременность включения в состав доходов поступлений от сдачи имущества в аренду, процентов по предоставленным займам выясняется по данным соответствующих договоров о размерах и сроках таких платежей.

Аудиторам необходимо также проследить, не было ли в отчетном периоде случаев необоснованного включения в состав прочих расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами, процентов по полученным займам; убытков от безвозмездной передачи имущества и т. п., в то время как такие затраты должны производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Проверка правильности формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых на предприятии, должна опираться на сведения, полученные аудиторами при изучении положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В этих документах должны быть раскрыты источники, порядок формирования и использования таких фондов и резервов. При этом должны неукоснительно соблюдаться требования нормативных актов, регулирующих налогообложение деятельности предприятий.

Создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам должно быть предусмотрено учетной политикой. Средства таких резервов отражаются на счетах соответственно 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений » и 63 «Резервы по сомнительным долгам». В следующем году суммы сомнительных долгов, под которые создавался резерв в отчетном году, списываются за счет этою резерва в установленные сроки. Неиспользованная часть резерва (по задолженности, которая была погашена «сомнительным» дебитором) в конце года присоединяется к налогооблагаемой прибыли.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки формирования финансовых результатов и распределения прибыли, являются следующие:

- включение в состав прочих расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами;

- неправомерное использование прибыли отчетного года;

- неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов;

3.2 Практика проведения аудиторской проверки учета доходов и расходов

Была проведена проверка ОАО «КЗАЭ» за период с 01.01.2006 г по 31.12.2006 г.

На этапе планирования аудиторской проверки аудитор путем опроса работников бухгалтерии, просмотра бухгалтерских документов ознакомился с организацией системы внутреннего контроля и положениями учетной политики ОАО «КЗАЭ» в части формирования и учета финансовых результатов.

Аудитором было установлено, что наряду с доходами и расходами от обычных видов деятельности предприятие имеет прочие доходы и расходы. Согласно регистру аналитического учета по счету 91 операции по инвестиционной и финансовой деятельности осуществляются систематически, но количество их небольшое.

Рабочий перечень прочих доходов и расходов на предприятии разработан. Рабочие корреспонденции счетов по проверяемому разделу учета присутствуют. Сверка данных аналитического и синтетического учета финансовых результатов производится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Опрос установил, что главный бухгалтер ОАО «КЗАЭ» осведомлен о требованиях ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». На предприятии разработан рабочий перечень доходов и расходов, по которым возникают постоянные и временные налоговые разницы. Бухгалтерские регистры для учета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств присутствуют. В бухгалтерской отчетности отражены суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

Для аудита соответствия данных аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности ОАО «КЗАЭ» аудитор сверил данные аналитического учета финансовых результатов на 31 декабря отчетного года с данными бухгалтерской отчетности - форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Результаты сверки оформлены рабочим документом аудитора (табл. 5).

 

Таблица 5 Рабочий документ аудитора «Сверка остатков аналитического, синтетического учета и бухгалтерской отчетности по счетам учета финансовых результатов»

№ п/п	Показатель	По данным аналитического учета тыс. руб.	По данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» тыс. руб.	Выявленное расхождение, тыс. руб.
1	Прибыль (убыток) от продаж	44 136	44 136	-
2	Проценты к получению	307	307	-
3	Проценты к уплате	47 718	47 718	-
4	Прочие доходы	738 718	738 718	-
5	Прочие расходы	733 309	733 309	-
6	Прибыль (убыток) до налогообложения	6 099	6 099	-
7	Чистая прибыль (убыток)	3 137	3 137	-

 

Таким образом, при сравнении данных аналитического учета финансовых результатов ОАО «КЗАЭ» на 31 декабря 2007 г. с данными бухгалтерской отчетности - форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» расхождений не выявлено.

Далее аудитор, используя прием арифметического пересчета, проверил соответствие данных регистра аналитического учета по счету 90 «Продажи» и бухгалтерской отчетности -- форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строка «Прибыль/убыток от продаж».

Были получены следующие результаты:

- по данным ведомости аналитического учета дебетовый оборот по счету 90 за проверяемый период составил 1 206 179 тыс. руб., кредитовый оборот -- 1 162 043 тыс. руб., прибыль/убыток от продаж по данным учета -- 44 136 тыс. руб.

- по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», строка «Прибыль/убыток от продаж» -- 44 136 тыс. руб.

Расхождений не выявлено.

В проверяемом периоде в ОАО «КЗАЭ» согласно регистрам аналитического учета по счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» имели место 36 операций, связанных с формированием прочих доходов и расходов. В силу немногочисленности указанных операций было принято решение об их сплошной проверке. В ходе проверки аудитором были выявлены следующие нарушения.

1. Согласно регистру аналитического учета к счету 91 «Прочие доходы и расходы» и первичных документов, послуживших основанием для его заполнения, в состав прочих расходов наряду с другими были отнесены следующие расходы:

 

- суммы сверхнормативных командировочных расходов производственного характера в размере 3 400 руб.:

Дебет 91 Кредит 71 - 3 400 руб.;

- суммы штрафов и пеней, начисленных за нарушение правил налогообложения:

Дебет 91 Кредит 68 - 18 000 руб.

- суммы начисленного транспортного налога:

Дебет 91 Кредит 68 - 24 000руб.;

 

2. В состав прочих доходов включены суммы страхового возмещения по договору добровольного страхования приобретенного оборудования:

 

Дебет 76 Кредит 91 - 65 000 руб.

 

3. Нарушен порядок формирования затрат на производство.

В июне 2006 г. на себестоимость продукции отнесены расходы в сумме 6 510 руб. на приобретение курортной путевки и приняты в целях налогообложения прибыли.

Расходы организации по приобретению путевки являются прочими расходами отчетного периода и сражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» (п. 12 «Расходы организации» ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей исчисления налога на прибыль указанные расходы не учитываются на основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Нарушение формирования себестоимости продукции привело к следующему:

- По состоянию на 31.12.2006 г. в Отчете о прибылях и убытках завышена строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ» на 6 тыс. руб.

- Возникает риск занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

4. Завышены расходы на затраты, относящиеся к последующим периодам.

ОАО «КЗАЭ» в июле 2006 г. осуществила расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в сумме 22 768 руб. сроком на 1 год, то есть по июль 2007 г. Данные расходы учтены на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и полностью приняты в целях налогообложения прибыли.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно) в течение периода, к которому они относятся. В рассматриваемой ситуации договор страхования заключен сроком на 12 месяцев, поэтому уплаченная страховая премия учитывается предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием в течение указанного срока в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» как расходы по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.2 ст.263 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.6 ст.272 НК РФ расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Согласно НК РФ с 01.01.2005 г. расходы признаются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, ОАО «КЗАЭ» завысило свои расходы в целях бухгалтерского и налогового учета.

Завышение расходов привело к следующему:

- По состоянию на 31.12.2006 г. в Отчете о прибылях и убытках завышена строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» на 11 тыс. руб.

- По состоянию на 31.12.2006 г. в бухгалтерском балансе занижена строка 216 «Расходы будущих периодов» на 11 тыс. руб.

- Возникает риск занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

5. Занижены доходы от прочей реализации.

При выборочной проверке кассовых операций установлено, что ОАО «КЗАЭ» отнесено в уменьшение общехозяйственных расходов в декабре 2006 г. поступление денежных средств за трудовые книжки в сумме 120,00 руб.

Если принятый на работу сотрудник ранее нигде не работал, то организация обязана на него оформить трудовую книжку.

В этом случае с работника взимается плата в размере расходов на приобретение бланка трудовой книжки. То же самое происходит и при оформлении вкладыша в трудовую книжку.

Как только новая трудовая книжка или вкладыш к ней будут заполнены на работника, эти бланки уже перестают принадлежать организации, у них появляется новый собственник - работник организации.

Поэтому выдача трудовой книжки (вкладыша) в учете должна отражаться как реализация бланка.

Поскольку расходы на приобретение бланков оплачиваются работниками, то поступление платы, взимаемой за бланк, следует отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация материалов облагается НДС.