Типичные ошибки выявленные аудитором при аудите финансовых вложений

Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). Резерв под обесценивание должен быть создан в сумме разницы между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложении и их расчетной стоимостью.

Списание резерва на финансовые результаты (в состав прочих доходов) осуществляется в двух случаях: при  продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался; если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит.

Необходимо проверить формирование и учет доходов по финансовым вложениям.

Доходы, получаемые организацией по финансовым вложениям, признаются прочими доходами в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Доходы от финансовых вложений организация может получить либо в виде процентов, дивидендов, доходов от ценных бумаг либо в виде поступлений от продажи финансовых вложений. В бухгалтерском учете доходы по финансовым вложениям отражаются по принципу начисления в составе прочих доходов, а в налоговом учете - по дате получения в составе внереализационных доходов.

Процедуры проверки доходов от ценных бумаг проводятся путем пересчета причитающихся доходов и проверки полноты их отражения в бухгалтерском учете. Доходы могут быть пересчитаны на основании опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах и иных подобных доходах по ценным бумагам, находящимся в собственности клиента.

Если источником получения доходов  являются дивиденды, то организация, выплачивающая  их (российская организация), признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика.

Доходы от продажи финансовых вложений проверяются на основании анализа  условий договоров (контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Проводя данные процедуры, аудитор  кроме подтверждения правомерности  учета финансовых вложений в качестве активов проверяет одновременно полноту и своевременность отражения в отчетности (отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств) доходов по финансовым вложениям - процентов к получению, доходов от продажи ценных бумаг. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, достаточно сделать ссылку на перекрестные процедуры, проведенные при проверке финансовых вложений.

По результатам аудита следует  подготовить мнение аудитора по вопросам:

- правильности формирования первоначальной стоимости поступивших финансовых вложений;

- правильности последующей  оценки финансовых вложений;

- правильности отражения  в бухгалтерском учете разницы  между оценкой финансовых вложений  по текущей рыночной стоимости  на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений;

- правильности учета операций  по поступлению финансовых вложений;

- правильности создания резерва  под обесценивание финансовых  вложений;

- правильности формирования и  учета доходов по финансовым  вложениям.

И завершающим этапом является проверка операций по выбытию финансовых вложений.

В соответствии с ПБУ 19/02, выбытие  финансовых вложений в бухгалтерском  учете организации признается на дату единовременного прекращения  действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случае погашения ценной бумаги, ее продажи, уступки (по договору цессии), передачи по договору мены или дарения (безвозмездно), передачи в уставный капитал или совместную деятельность.

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию финансовых вложений, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок ведения бухгалтерского и  налогового учета операций выбытия  финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, соответствует положениям нормативных актов?

Порядок ведения бухгалтерского и  налогового учета операций выбытия  финансовых вложений, по которым текущая  рыночная стоимость не определяется, соответствует положениям нормативных  актов?

Аудитору следует проверить, правильно ли списана стоимость выбывших в течение проверяемого периода финансовых вложений. Если финансовые вложения учитывались по первоначальной стоимости, то при их выбытии стоимость может быть списана одним из трех способов, предусмотренных учетной политикой:

-  по первоначальной стоимости  единицы бухгалтерского учета;

-  по средней первоначальной  стоимости;

-  по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения  финансовых вложений.

При исчислении налога на прибыль  выбывающие финансовые вложения оцениваются по стоимости приобретения, включающей расходы на их приобретение. Поэтому наряду с оценкой финансовых вложений в бухгалтерском учете организации должны вести учет их налоговой стоимости.

При выбытии акций других организаций, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества, рассчитывается первоначально оплаченная стоимость акции, скорректированная с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Аудитор должен убедиться в последовательности применения учетной политики в отношении способа списания по каждому виду финансовых вложений (в течение отчетного года может быть применен только один способ списания). Необходимо также изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении операций по выбытию вложений.

Итоговым этапом аудита хозяйственных  операций, связанных с учетом финансовых вложений, являются обобщение результатов  аудита, анализ ошибок, выявленных в  ходе аудита.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать  влияние:

- на правильность оценки финансовых  вложений;

- на правильность определения  финансовых результатов;

- на правильность исчисления  и уплаты налога на прибыль.

Как следствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 

3. Типичные ошибки  выявленные аудитором при аудите  финансовых вложений

 

Существуют наиболее типичные ошибки и нарушения, возникающие  в учете финансовых вложений, которые  обычно выявляются в процессе аудита финансовых вложений. К ним можно отнести отсутствие документов, которые подтверждают финансовые вложения или оформление документов с нарушениями и отступлениями от установленных законодательством требований. Часто возникают ошибки в корреспонденции счетов при отражении финансовых вложений в учете; в исчислении налога на доходы физических лиц и прибыль по операциям с ценными бумагами. Данные регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности не всегда тождественны, а также часто неверно оценивают приобретенных и выбывших ценных бумаг и неверно отражают их в отчетности. Несвоевременное проведение инвентаризаций финансовых вложений или неверное отражение их результатов также является довольно часто встречаемым нарушением.

Итак при организации учета финансовых вложений могут возникать различные ошибки и упущения. Наиболее распространены среди них следующие:

- отсутствуют документы, подтверждающие  фактические финансовые вложения;

- документы оформляются с нарушениями  установленных требований;

- в состав финансовых вложений  включаются собственные акции,  выкупленные у акционеров, и векселя,  полученные от векселедателей  за отпущенные товары, основные  средства и т. д.;

- имеются исправления записей  в документах. Которые проводятся  без необходимых оснований;

- отсутствуют подлинники или  заверенные в соответствии с  законодательством документы;

- имеются фиктивные документы  и операции;

- допускается некорректная корреспонденция  счетов (проводки) при отражении  финансовых вложений в учете;

- не соблюдается тождественность  данных регистров бухгалтерского  учета и показателей отчетности;

- не отражаются в учете свершившиеся  операции;

- не совпадают данные синтетического  и аналитического учета финансовых  вложений;

- отсутствует (не ведется)  аналитический учет финансовых вложений, обеспечивающий получение информации по единицам учета финансовых вложений и организациям, в которые они осуществлены;

- не проводится (или проводится  с нарушениями) в установленных  законодательством случаях инвентаризация финансовых вложений;

- неправильно формируется налогооблагаемая  база по налогу на прибыль;

- не исполняются требования  законодательных и нормативных  документов.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в  ходе аудита, необходимо определить степень  их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

По окончании аудита финансовых вложений обобщение результатов  проверки осуществляется в рабочих  документах аудитора, которые могут быть представлены также и в табличной форме. В этой таблице указываются выявленные нарушения, какой нормативный документ нарушен и возможны рекомендации аудитора.

Также часто встречаются следующие  ошибки, например, при отнесении  активов к финансовым вложениям. Ошибкой является включение в состав финансовых вложений таких активов, как собственные акции, выкупленные у акционеров, векселя, полученные от векселедателя за отпущенный товар.

При проверке наличия документов, подтверждающих существование прав на финансовые вложения, распространены следующие ошибки: несоответствие фактического осуществления финансового вложения условиям договора (например, по учредительному договору участник обязуется вложить в уставный капитал денежные средства, а фактически вкладывает имущество – в этом случае право участника может быть оспорено); несоответствие Гражданскому кодексу РФ договора, в соответствии с которым осуществляются финансовые вложения (чаще всего это имеет место в отношении договора о совместной деятельности) в этом случае право участника также может быть оспорено.

Встречаются также ошибки при проверке правильности оценки первоначальной стоимости  финансовых вложений. Таковыми являются: отражение в учете финансовых вложений, полученных безвозмездно или  по договорам мены, не по рыночной стоимости; невключение в первоначальную стоимость финансовых вложений фактических затрат, связанных с их приобретением.

При проверке правильности отражения  в учете текущей рыночной оценки финансовых вложений можно обнаружить следующие ошибки: отражение в учете и отчетности финансовых вложений (например, котируемых на бирже ценных бумаг) по первоначальной стоимости, а не по текущей рыночной.

Также к наиболее часто встречающейся  ошибкой  можно отнести неуведомление  налогового органа об участии в другой организации при проверке наличия документов, свидетельствующих о письменном уведомлении налогового органа.

 

Заключение

 

Изучив литературу, выявив особенности аудита финансовых вложений, установив закономерные и  типичные ошибки, выявленные аудитором при аудите финансовых вложений и сформулировав подробно план и программу аудита финансовых вложений, а также разработав систему внутреннего контроля аудита финансовых вложений, мы сделали следующие выводы.

 Понятие финансовые  вложения многогранно, поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, плюс они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и специфике учета финансовых вложений.

В силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало описан в современной экономической литературе. Поэтому существует довольно большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит неверную отчетность.

Деятельность  аудиторов снимает проблему, связанную  с необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которой обладают пользователи бухгалтерской отчетности. Аудит  устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия.