Бюджетирования, ориентированного на результат

Надо быть готовым  к тому, что внедрение системы  бюджетирования - сложный и длительный процесс, требующий нескольких итераций, но нацеленный на конкретный результат. Как мы уже упоминали, бюджетирование - управленческая технология, так что при его внедрении меняется структура управления, а это всегда связано с изменением функциональных обязанностей персонала. Значит, появляются проблемы, связанные с возможным сопротивлением с его стороны. Фактором успеха является участие высшего руководства в процессе, так как бюджетирование невозможно без четких целевых установок.

Важно ясно определить, из какой первичной документации следует брать данные для составления  бюджетов. Нужно также выявить  взаимосвязь показателей во всех бюджетных формах и четко организовать документооборот в процессе планирования. Необходимо учитывать, что система  бюджетов использует данные, предоставляемые  бухгалтерской службой предприятия.

Весомым фактором является то, что бюджетирование не требует создания многочисленной плановой службы: в подразделениях с функциями планирования обычно вполне справляются менеджеры подразделений.

Таким образом, бюджетирование представляет собой эффективный инструмент управления компанией. Чтобы его использовать, необходимо овладеть методикой бюджетирования и знать основные этапы его организации в компании. Надо помнить, что его постановка невозможна без внедрения системы оперативного управленческого учета. Бюджетирование неразрывно связано и со стратегическим управленческим учетом (пример тому - использование Balanced Scorecard). Несмотря на то что при внедрении системы обычно возникает немалое число вопросов и проблем, многие специалисты уже могут сказать: "Бюджетирование - это просто!"

Таблица 1 - Основные шаги при внедрении системы бюджетирования

1.1. Финансовая  структура компании

Организацию бюджетирования надо начинать с создания финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО).

Для построения бюджетов структурных подразделений компании необходимо проанализировать организационную  структуру компании. От нее зависит  не только порядок консолидации бюджетов подразделений, но и финансовая структура, которая может совпадать или  не совпадать с организационной  структурой.

Порядок анализа  организационной структуры компании можно разбить на этапы. Сначала  надо составить перечень бизнесов (видов  хозяйственной деятельности, основных видов реализуемой продукции, работ  и услуг), провести анализ правового  статуса структурных подразделений  и проверить степень обособленности в их деятельности. Затем нужно  посмотреть распределение бизнесов по структурным подразделениям, определить те, которые не занимаются бизнесом (не имеют источника дохода). Очень  важно распределение доходов, расходов и затрат по структурным подразделениям и определение регулируемых и  нерегулируемых затрат. Последним шагом  является выявление структурных  подразделений, способных отвечать за движение денежных средств.

Финансовая структура  делит организацию не по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а  по центрам финансовой ответственности. Это позволяет четко отслеживать  потоки денежных средств и контролировать источники возникновения доходов  и расходов. Такая детализация  учета позволяет максимально  объективно диагностировать состояние  компании.

ЦФО бывают трех видов.

1) Центры прибыли  (профит-центры) - подразделения, зарабатывающие прибыль. Руководители профит-центров индивидуально договариваются с руководством организации о процентном распределении результатов деятельности. Предусматривается разделение как дохода, так и убытков. Данная система стимулирует активность профит-центров и вместе с тем заставляет уделять большое внимание страхованию рисков, поскольку убыток будет покрываться центром из собственного бюджета.

2) Центры инвестиций (венчур-центры) - подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, не достигшие самоокупаемости. Компания финансирует их из собственного бюджета.

3) Центры затрат (затратные центры) - расходные подразделения  организации, обслуживающие венчурные  и профит-центры. Затратные центры формируются исходя из потребностей двух других видов центров, а финансируются за счет отнесенных на профит-центры расходов.

Иногда выделяют и четвертый вид ЦФО - центр  доходов. Под ним понимается центр  ответственности, руководство которого отчитывается только за получение доходов, т. е. имеет возможность оказывать воздействие на цены и объем деятельности.

Структура центров  ответственности предусматривает  их разделение по уровням управления (центр ответственности первого  уровня, второго и т. д.) в зависимости  от их подчиненности, целей и задач  планирования и контроля.

Для ЦФО каждого  уровня решается вопрос о необходимости  составления бюджетов. Например, может  быть принято решение о создании бюджетов ЦФО первого и второго  уровней. Тогда расходы ЦФО третьего уровня будут входить отдельной  строкой в бюджеты ЦФО более  высоких уровней.

Для получения комплексной  оценки деятельности центров ответственности  вводятся контрольные показатели производственно-хозяйственной  деятельности (Balanced Scorecard). Эффективность работы центров ответственности определяется сравнением плановых и фактических значений этих показателей. На основе сравнения данных по контрольным показателям руководитель центра ответственности оперативно принимает меры для достижения их значений, повышения эффективности деятельности центра ответственности. Финансовая структура компании оформляется Положением о финансовой структуре.

Когда проведена  децентрализация управления, менеджеры  получают право без согласования с руководством оперативно принимать  решения по определенным вопросам, на определенную денежную сумму. Происходит распределение ответственности  между менеджерами по планированию, контролю затрат и результатов деятельности подразделений.

К достоинствам децентрализации  управления можно отнести то, что  для принятия решений у менеджера  подразделения больше информации о  местных условиях и он может принимать  решения более оперативно. Деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, так как  они отвечают за результат.

Наделение менеджеров ответственностью способствует развитию управленческих навыков. Высшее руководство, освободившись от необходимости  ежедневно решать частные вопросы, может сосредоточиться на стратегических задачах управления.  
Но наряду с неоспоримыми достоинствами у децентрализации управления есть и недостатки. К основным из них можно отнести принятие менеджером подразделения некомпетентных решений, которые могут быть вызваны несогласованностью целей всего предприятия и отдельного подразделения и недостатком информации, по которой менеджеры подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие подразделения.

Таким образом, чтобы  провести децентрализацию управления, необходимо сформировать центры финансовой ответственности и распределить их по уровням в зависимости от подчинения. Для оценки деятельности ЦФО надо определить основные показатели их деятельности. Для контроля вводится персонализация учетных документов. Чтобы планировать деятельность, менеджеры ЦФО составляют бюджеты и представляют отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов. Очень важным является определение персональной ответственности менеджеров за бюджетные показатели и принятие решений по своему ЦФО.

Бюджеты ЦФО представляют собой перечень доходов (расходов) по всем операциям, которые будет вести  ЦФО в планируемом периоде. Необходимо установить связь между бюджетами, входящими в состав мастер-бюджета компании, и бюджетами подразделений. Например, бюджет закупок, функциональный для компании (определяет потребность в ресурсах ее определенной функциональной области), в то же время является бюджетом ЦФО - отдела снабжения. Уже указывалось, что для разных типов организационных структур (холдингов и компаний с дивизиональными организационными структурами управления, компаний с линейно-функциональными организационными структурами управления) используются разные виды консолидации бюджетов ЦФО.

1.2. Бюджетная  структура компании

Бюджет (budget) - это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, контроля и оценки эффективности деятельности компании.

Одна из основных сложностей, с которыми приходится сталкиваться при внедрении бюджетирования, - отсутствие стандартной бюджетной формы, которая должна строго соблюдаться. Подобные формы приходится разрабатывать таким образом, чтобы они, с одной стороны, были удобными и информативными, а с другой - не очень громоздкими. Как правило, с первого раза не удается создать бюджетные формы, которые удовлетворяли бы всех, кто с ними работает. Требуется несколько итераций, прежде чем будет выбран удобный формат. Структура бюджета зависит от предмета бюджета, размера организации и некоторых других параметров.

В основе бюджетирования лежит общий бюджет, который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для компании в целом. Он состоит из операционного и финансового бюджетов, состав которых компания определяет сама.

Связи между бюджетами  необходимо отразить в блок-схеме. Эти  связи затем будут использоваться при заполнении бюджетов.

При построении основного  бюджета необходимо определиться с  методикой его заполнения. Существует два варианта построения: бюджетирование "сверху вниз" и "снизу вверх".  
Под бюджетированием "сверху вниз" понимается определение высшим менеджментом некоторого стратегического показателя, который и закладывается в систему бюджетов. Исходя из значения этого показателя на более низких уровнях определяется, какие исходные условия ведения бизнеса (определенные показатели затрат) необходимы для достижения требуемой величины стратегического показателя. Если становится понятным, что при существующих условиях невозможно достичь требуемого значения, то оно может быть пересмотрено. Таким образом, происходит процесс корректировки, необходимый для того, чтобы бюджеты оказывались выполнимыми.

В качестве финансовых стратегических целей можно выбрать  различные финансовые показатели деятельности компании.

Самыми распространенными  являются показатели прибыльности, например чистая прибыль или прибыль на акцию.

Достаточно часто  используют денежные потоки, которые  характеризуют ликвидность. Инвестиционную деятельность оценивают с помощью  показателя прибыли на инвестированный  капитал (Return on Investment, ROI), которая связывает прибыль, полученную предприятием, с привлеченными активами и вычисляется как отношение прибыли к инвестированному капиталу. Наряду с ROI используется отношение чистой прибыли к акционерному капиталу (Return on Equity, ROE) - наиболее часто применяемый показатель для решения долгосрочной задачи по повышению экономической стоимости компании. Все большее распространение получает так называемая экономическая прибыль, которая определяется как увеличение текущей стоимости будущих денежных потоков от периода к периоду за минусом чистых инвестиций владельцев в предприятие.  
Бюджетирование "снизу вверх" предполагает построение системы бюджетирования начиная с бюджета продаж. Исходя из планируемых продаж и соответствующих им затрат получаются определенные финансовые показатели деятельности компании. Если их значения не устраивают высший менеджмент, то бюджеты, входящие в состав операционного бюджета, пересматриваются.

Основной проблемой  при разработке бюджета продаж является прогнозирование их объемов. Прогноз  объема продаж превращается в бюджет продаж, если руководство предприятия  считает, что предполагаемый объем  продаж может быть достигнут.  
При подготовке бюджета продаж необходимо учитывать уровни объемов продаж за предыдущие периоды и проанализировать ряд макроэкономических факторов, каждый из которых может оказать существенное влияние на объем продаж и его зависимость от прибыльности продукции.

Надежность прогноза продаж повышается в результате использования  комбинаций экспертных и статистических методов. К ним можно отнести: метод скользящей средней, регрессионный  анализ, анализ трендов, метод Делфи, марковский анализ и т. д.

Целевая информация должна исходить только от верхнего уровня. Цель должна быть сформулирована в  виде желаемого состояния, а не процесса. Она поставлена очень точно, и  ее можно проверить. Показатели должны прямо или косвенно измерять, в  какой степени выполнена задача. В дополнение к направляющим целям  формулируются ближайшие цели (результаты), фокусирующиеся на достигаемом эффекте. Они должны полностью соответствовать  концепции SMART (т.е. быть конкретными, измеримыми, точными, реалистичными и определенными  по срокам - расшифровка английской аббревиатуры). В бюджете ближайшая  цель состоит в определении ситуации, которая по прогнозам будет превалировать  в конце финансового года или  в течение определенного периода  времени.