Инвентаризация и отражение ее результатов в учете

При списании кредиторской задолженности используется счет 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

8.      Забалансовый учет задолженности

Инструкцией N 148н <1> предусмотрено, что списанная с баланса дебиторская задолженность в течение пяти лет с момента ее списания учитывается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". Такой учет необходим для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Списание задолженности с забалансового учета может производиться не только при поступлении денежных средств, но и при возобновлении процедуры взыскания.

Списание такой задолженности с забалансового учета осуществляется на дату возобновления взыскания или дату администрирования поступления средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов.

Если в течение пяти лет сумма задолженности, учтенная на забалансовом счете 04, не была списана по причине поступления денежных средств и при возобновлении процедуры взыскания, она подлежит списанию с учета.

Обратите внимание! По забалансовому счету 04 нужно вести аналитический учет в карточке учета средств и расчетов по каждому должнику с указанием полного его наименования и реквизитов, необходимых для определения дебитора в целях возможного взыскания задолженности.

Списанные со счетов бюджетного учета суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором (то есть не востребованные кредиторами), учитываются на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами" в течение срока исковой давности (п. 263 Инструкции N 148н).

Аналитический учет по счету организуется в разрезе КОСГУ, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность кредиторам (соответственно, по кодам Классификации расходов и источников финансирования дефицита бюджета).

Аналитический учет ведется в карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения кредитора в целях регистрации принятого денежного обязательства и его оплаты.

Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета).

Если учреждением произведена регистрация денежного обязательства по требованию кредитора, предъявленному в порядке, определенном законодательством РФ, ранее списанная задолженность учреждения, не востребованная кредитором, подлежит списанию с забалансового учета и отражению на соответствующих аналитических счетах учета обязательств.

Пример 3. Финансовой службой учреждения на основании результатов инвентаризации и приказа руководителя списаны:

- не истребованное в течение срока исковой давности депонированное денежное довольствие в сумме 15 000 руб., подотчетные суммы на приобретение ГСМ - 1000 руб. в связи с невозможностью их востребования из-за гибели сотрудников. Данные средства начислены и выплачены за счет бюджетных средств;

- дебиторская задолженность по оказанным платным услугам организациям вследствие их ликвидации в сумме 60 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

9. Налог на прибыль

Если задолженность образовалась в процессе осуществления учреждением приносящей доход деятельности, следует рассмотреть порядок ее признания в целях исчисления налога на прибыль.

Дебиторская задолженность. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов.

Много вопросов возникает при списании дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль. Рассмотрим некоторые из них.

В каком налоговом периоде при исчислении налога на прибыль следует учесть дебиторскую задолженность вследствие ликвидации организации-должника? Минфин в Письме от 02.03.2010 N 03-03-06/1/100 разъясняет, что безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей обложения прибыли в том налоговом периоде, в котором сделана запись в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования.

Такое же решение приняли и судьи. Они указали, что долг, признанный безнадежным вследствие ликвидации должника, учитывается в расходах в периоде внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника (Постановление ФАС УО от 14.01.2008 N Ф09-11071/07-С2, Определение ВАС РФ от 18.10.2007 N 13270/07).

Правомерно ли отнесение на внереализационные расходы по налогу на прибыль сумм безнадежной дебиторской задолженности в более поздних периодах, чем тот, в котором истек срок исковой давности либо ликвидирована организация-должник? Выше мы представили разъяснения Минфина, что дебиторскую задолженность, признанную безнадежной вследствие ликвидации организации-должника, следует включать при исчислении налога на прибыль в том налоговом периоде, когда сделана запись о ее ликвидации в ЕГРЮЛ.

Однако имеются противоположные мнения арбитражных судов. Например, в Постановлении ФАС СКО от 28.07.2009 N А32-10745/2008-33/163 суд признал правомерным отнесение на внереализационные расходы по налогу на прибыль сумм безнадежной дебиторской задолженности в более поздних периодах, чем тот, в котором истек срок исковой давности либо ликвидирована организация-должник. Суд отметил, что срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. В частности, налоговое законодательство не содержит положения, обязывающего налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности либо ликвидирована организация-должник.

В Постановлении ФАС УО от 02.06.2009 N Ф09-10406/08-С3 указано, что положения п. 2 ст. 266 НК РФ определяют момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам. При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.). Поскольку как налоговые льготы, так и расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по списанию дебиторской задолженности незамедлительно по истечении срока исковой давности. Однако такой порядок не может применяться учреждением в отношении задолженности ликвидированного должника, поскольку факт его ликвидации свидетельствует об отсутствии возможности получить погашение долга.

Как видим, попытка списать дебиторскую задолженность в более поздние сроки приводит к спорам с налоговыми органами.

Может ли учреждение уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму задолженности, по которой исполнительное производство прекращено, получен акт судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания задолженности (у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание) и возвращен исполнительный документ? В Письмах Минфина России от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25, N 03-03-06/1/199 указано, что с учетом оснований окончания исполнительного производства, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующих о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовой позиции ВАС, изложенной в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и учитывается при ее исчислении.

Вправе ли учреждение, не принимавшее меры к взысканию задолженности, признать ее при исчислении налога на прибыль, если у него есть определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства в отношении должника и копия свидетельства о его ликвидации? В налоговом учете с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица учреждение вправе учесть во внереализационных расходах долг такого ликвидированного юридического лица (Письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/149).

Кредиторская задолженность. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ для целей обложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. При несоблюдении положений этой статьи могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Исходя из арбитражной практики можно сделать вывод, что судьи при рассмотрении исков учреждений о неправомерном доначислении налога на прибыль при нарушении сроков включения сумм кредиторской задолженности не встают на сторону налогоплательщиков.

Например, в Постановлениях ФАС ЗСО от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37), ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 судьи признали неправомерным включение налогоплательщиком сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ не в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, а в более позднем, после проведения инвентаризации. Отклонив доводы налогоплательщика, что при отсутствии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности не имелось оснований учитывать эту задолженность, суд указал, что исходя из положений ст. ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете до составления годовой бухгалтерской отчетности и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности. Бездействие налогоплательщика не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек. Нормы налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете не устанавливают того, что налоговый (отчетный) период отнесения подлежащей списанию суммы кредиторской задолженности к внереализационным доходам в целях исчисления прибыли может определяться по желанию налогоплательщика.

В Определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 211/08 также указано, что ст. 250 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и отнести подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый (отчетный) период.

Заключение

На этом этапе инвентаризационная комиссия производит проверку фактического наличия имущества. Все сведения об имуществе заносятся в формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

К таким формам относятся, в первую очередь, инвентаризационные описи и акты инвентаризации (далее - описи). Они могут быть заполнены с использованием вычислительной и другой оргтехники, а также вручную чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

В описях указывают наименование инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывается наименование, количество и порядковый номер материальных ценностей, а также их общий итог в натуральных показателях, независимо от того, в каких единицах изменения эти ценности числятся.

Исправление ошибок в описях производится путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных. Таким способом исправления делаются во всех экземплярах описей.

Не допускается оставлять в описях незаполненные строки, на последних страницах эти строки прочеркиваются.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний).

Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении (п. 2.12 Методических указаний).