Аудит арендных отношений

Структуру законодательства РФ об аренде можно представить в  виде двух групп актов (норм): общих  и специальных. К числу общих  актов, относится Гражданский кодекс Российской Федерации, который содержит отдельную главу 34, посвященную договору аренды. Специальные законодательные акты, принятые в развитие и дополнение условий, изложенных в Гражданском кодексе, включают Земельный, Водный и Лесной кодексы Российской Федерации и ряд других нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы аренды отдельных видов имущества. Финансовая аренда (лизинг) регулируется помимо Гражданского кодекса Федеральным законом "О лизинге" от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ. Определение договора аренды содержится в статье 606 Гражданского кодекса РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Исходя из этого определения попытаемся выделить основные характерные черты арендных отношений. Во-первых, при заключении договора аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество во временное владение и пользование (или только во временное пользование) без перехода к последнему права собственности на арендованное имущество. Во-вторых, арендные отношения всегда носят временный характер, и по окончании срока аренды имущество подлежит возврату арендодателю. Исключение составляют случаи выкупа арендатором взятого внаем имущества, но, как справедливо отмечается рядом специалистов в области гражданского права, в этих случаях аренда прекращается и на завершающем этапе отношения сторон переходят в сферу купли-продажи. В-третьих, договор аренды всегда является возмездным: арендатор обязан платить за пользование имуществом (в отличие, например, от безвозмездного договора ссуды).

Таким образом, отличительной  особенностью договора аренды от других обязательств, где также имеет  место передача имущества в пользование, является то, что арендодатель преследует цель извлечения прибыли из договора передачи имущества.

В связи с предоставлением  арендатору имущества во временное  владение и/или пользование без  перехода права собственности к  арендодателю имущество, переданное в  аренду, по общему правилу продолжает учитываться на балансе у арендодателя, и амортизационные отчисления по этому имуществу начисляются арендодателем. Исключением из этого общего правила являются аренда предприятия и финансовая аренда (лизинг).

У организаций, предоставляющих  имущество по договорам операционной аренды, часто возникает вопрос об оптимальном способе обособленного учета передаваемого в аренду имущества. Организация может открывать на соответствующих счетах отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду (как правило, открываются субсчета на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств"). Кроме того, при приобретении имущества, специально предназначенного для сдачи в аренду, его стоимость можно отражать на отдельном балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к которому также следует открывать субсчет для учета переданных арендатору объектов.

В практике российского  бухгалтерского учета счет 03 используется преимущественно для отражения  стоимости объектов, передаваемых в финансовую аренду. Однако на основании содержания Инструкции по применению Плана счетов можно сделать вывод, что основным условием для использования счета 03 является предназначение имущества – предоставление за плату во временное владение и/или пользование с целью извлечения дохода, а не вид аренды. На наш взгляд, для организаций, занимающихся деятельностью по предоставлению имущества по договорам текущей аренды, учет имущества на счете 03 является наиболее предпочтительным, так как при этом способе обеспечивается обособление имущества, предназначенного для сдачи в аренду, от прочего имущества организации. Важно и то, что доходные вложения в материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе отдельной строкой, что повышает информативность отчетности для заинтересованных пользователей.

Следует отметить, что  выбор способа учета имущества, предназначенного для сдачи в  аренду, может оказывать влияние  и на налогообложение организации  налогом на имущество. В соответствии с п. 1 ст. 374 главы 30 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, объекты, учтенные на счете 03, формально не подпадают под налогообложение. Данную позицию разделяет Министерство финансов РФ. Вместе с тем позиция налоговых органов в настоящее время состоит в том, что не должны облагаться налогом на имущество подобные объекты лишь у специализированных лизинговых организаций. Поэтому при определении порядка налогообложения доходных вложений в материальные ценности следует учитывать риск налоговых санкций и возможного судебного разбирательства по данному вопросу.

Отдельные исследователи отмечают, что при практической реализации указанного положения могут возникнуть вопросы, ответа на которые гражданское законодательство не содержит. Так, согласно ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия не определены, то в соответствии с назначением имущества. Несоблюдение данного условия является основанием для требования арендодателя о досрочном расторжении договора аренды и взыскании убытков.

Далее хотелось бы рассмотреть основные элементы договора аренды и особенности их современного законодательного регулирования. Интерес представляют те элементы (условия) арендного договора, которые определяют учетно-налоговые аспекты хозяйственной деятельности. К числу таких элементов договора аренды, по нашему мнению, следует отнести:

- объект аренды;

- участников (субъектов)  арендных отношений; 

- форму и государственную  регистрацию договора;

- срок договора;

- условие об арендной  плате; 

- права и обязанности сторон (связанные с возникновением расходов и обязательств или возможностью их возникновения);

- определение существенных условий  договора.

Объект арендных отношений определяет п. 1 ст. 607 ГК РФ, согласно которому в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты; предприятия и иные имущественные комплексы; здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В этот перечень включены как движимые, так недвижимые вещи, причем перечень не является исчерпывающим.

Из приведенной нормы следует  важный вывод: в аренду не могут быть переданы нематериальные активы как  имущество, не относящееся к вещам, денежные средства, имущественные права организации (разрешения, лицензии и т.п.).

Потребляемые вещи и  деньги могут быть предметом договора займа, основное отличие которого от договора аренды состоит в том, что заемщик возвращает заимодателю не те же предметы, что получил от него, а аналогичные – в том же количестве.

В п. 2 ст. 607 ГК РФ определено, что законом могут быть установлены виды имущества, сдача которых в аренду не допускается или ограничивается.

Однако, по нашему мнению, в связи с тем, что до настоящего времени не приняты федеральные  законы, определяющие виды имущества, аренда которого запрещена либо ограничена, справедливо утверждение, что все виды имущества могут быть объектом аренды.

Поскольку объектом договора аренды нередко являются дорогостоящие  вещи (в том числе недвижимость), ряд норм законодательства предусматривает  контроль за арендными сделками с  таким имуществом со стороны государственных и других органов, в частности, в форме государственной регистрации договоров аренды отдельных видов имущества.

 

2. Планирование внешнего  аудита арендных отношений

 

Международный и отечественный  опыт аудита показывает, что эффективное проведение аудиторской проверки всегда основывается на тщательном планировании и подготовке. Есть несколько основных целей, достижению которых способствует тщательное планирование аудитором своей деятельности. В частности, это необходимость повысить качество проверки и получить достаточное количество свидетельств (доказательств) о положении дел клиента, возможность удержать в разумных пределах затраты на аудит и избежать недоразумений с клиентом.

В процессе развития аудиторской деятельности были выработаны подходы к планированию аудита, направленные на достижение оптимального соотношения качества и продолжительности аудиторской проверки. К ним относятся:

- сбор сведений о  бизнесе клиента, оценка внутренней  и внешней среды его деятельности;

- ознакомление с системой  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

- оценка существенности  и аудиторского риска; 

- разработка общего  плана и программы аудита. [11, с. 31]

Используя эти походы, к этапу предварительного планирования аудита арендных отношений можно отнести:

- сбор информации о  специфике и условиях бизнеса  экономического субъекта (в том  числе о его аффилированных  лицах);

- анализ финансового  состояния экономического субъекта  и предварительное определение  применимости допущения о непрерывности его деятельности;

- знакомство с системами  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

- предварительную оценку  аудиторского риска; 

- предварительную оценку  трудозатрат на проведение аудита  и формирование аудиторской группы;

- определение задач и общей стратегии проверки.

С точки зрения планирования аудита арендных отношений наибольший интерес представляет полученная информация о видах деятельности экономического субъекта, структуре его расходов, а также о его взаимоотношениях с поставщиками и клиентами. Данные сведения позволяют сделать вывод об объеме и характере арендных операций, их значимости в деятельности организации. [11, с. 35]

В ходе сбора информации необходимо выявить информацию о  предоставлении имущества по договорам  аренды, объеме реализации по арендным договорам, основных арендаторах имущества, объеме оказанных сторонними организациями услуг по предоставлению имущества в аренду.

Аудитору следует уделить  особое внимание сбору информации об аффилированных лицах экономического субъекта, так как этот аспект деятельности проверяемой организации представляет повышенный интерес. Практика аудиторских проверок показывает, что во многих случаях организация, основным видом деятельности которой является предоставление имущества по договорам аренды, входит в группу взаимосвязанных компаний. Создание такой организации (или нескольких организаций) в составе группы порой преследует цель вывести активы из-под налогообложения, а также минимизировать риски потери имущества при возникновении судебных исков. Организация, на которой "висит" такое имущество, переводится на УСНО, не проводит сомнительных с точки зрения налоговых органов операций, имеет номинального директора, начисляет и платит налоги с фонда оплаты труда. Таким образом, создается отдельное юридическое лицо, формально не связанное с прочими организациями группы, однако фактически функционирующее только для предоставления активов данным организациям посредством заключения договоров аренды.

Важно оценить системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, так как их состояние  считается одним из главных факторов, влияющих на возможность проведения аудита и объем трудозатрат.

После анализа рисков аудиторы, основываясь на предварительных данных об экономическом субъекте и результатах проведенных аналитических процедур, могут сформировать стратегию аудиторской проверки. Стратегия проверки формируется следующим образом:

• осуществляется «сегментирование» информации, содержащейся в бухгалтерской документации (в процессе «сегментирования» бухгалтерская информация распределяется на участки, каждый из которых будет проверять свой исполнитель);
• формируются задачи, которые должны быть решены в ходе проверки каждого сегмента, устанавливаются совокупности элементов (натуральных единиц или документов), которые должны быть подвергнуты проверке для решения указанных задач;
• устанавливаются аудиторские процедуры, которые будут использоваться при проверках совокупностей, их вид и способ применения.

Существует два способа сегментирования: пообъектный и циклический.

Затем аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые  будут применяться   при проверках  элементов, определяет вид процедур и метод.

Таким образом, сформулировав стратегию проверки, аудитор оформляет документы: план и программу аудита в соответствии с федеральным стандартом «Планирование аудита».

План аудита содержит следующую информацию: планируемые трудозатраты; уровень (уровни) существенности; оценка аудиторского риска; сроки проведения проверки; состав аудиторской группы и ее руководитель; перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей.

В процессе аудиторской  проверки аудитор оценивает полноту, своевременность, точность и достоверность отражения в отчетности организации показателей, характеризующих имущество и обязательства, состояние расчетов и финансовых результатов за определенный период, правильность и точность соблюдения законодательства и принятой учетной политики.

Для сбора необходимых  аудиторских доказательств в  процессе аудиторской проверки осуществляются: документальная проверка, при которой выявляется правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, на аналитических и синтетических счетах; фактическая проверка (инвентаризация, осмотр, просчет и т.п.); подтверждение, если возникает необходимость получить дополнительные данные, свидетельствующие о достоверности отчетности (запрос клиента, поставщика, субподрядчика и т.п.).