Аудит финансовых результатов

   Условный доход рассчитывается  и отражается в учете лишь в том случае, когда по данным налогового учета получен убыток.

   Налогооблагаемая прибыль  не совпадает с бухгалтерской,  поскольку она формируется исходя  из правил признания доходов  и расходов, установленных налоговым  законодательством. Поэтому, определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с определением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их суммы, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской.

Разницы, возникающие по отношению  к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделяются на постоянные и  временные.

Постоянные разницы (ПР) – это те доходы и расходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетным периодах. В результате постоянные разницы увеличивают или уменьшают налоговую базу отчетного периода по отношению к сумме бухгалтерской прибыли¹⁴.

К постоянным разницам относят доходы, которые не отражены в бухгалтерском  учете, но возникают в целях налогообложения. Например, в целях налогообложения  может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной.

Поскольку имеют место разницы  в сумме прибыли между бухгалтерским  и налоговым учетом, то возникают  и разницы в сумме налога. Сумма  налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

Постоянное налоговое  обязательство – это сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если налоговая прибыль больше бухгалтерской прибыли¹⁵. Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

Формула 2

 Постоянное  налоговое обязательство = Постоянные  разницы × Ставка налога

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

 Д 99 «Прибыли  и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» /«Расчеты по налогу на прибыль».

   В ПБУ 18/02 нет определения  налогового актива, однако возможна  ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, положительная разница, полученная при переоценке финансовых вложений или списания в результате реструктуризации задолженности по платежам в бюджет). Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассмотренном случае разницу в сумме налога можно следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»/ «Расчеты по налогу на прибыль» К 99 «Прибыли и убытки» - отражено уменьшение налога на прибыль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налогообложения.

   Такая запись может быть сделана лишь в том случае, когда по данным налогового учета получена прибыль.

   Временные разницы (ВР) формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах¹⁶.

    Временные разницы возникают только в том случае, если в налоговом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) медленнее или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об одних и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в отличие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увеличение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьшают ее.

   Временные разницы в зависимости  от характера их влияния на  налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

   Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше, чем бухгалтерская, это временные разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах – к его уменьшению.

   Налогооблагаемые  временные разницы (НВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше, чем бухгалтерская, т. е. они приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах – к его увеличению.

    В силу того, что указанные  суммы исключены из налогооблагаемой  прибыли отчетного периода, они  будут учтены при формировании  налогооблагаемой прибыли в будущих периодах и соответственно увеличат ее.

    Отложенный налоговый налог – сумма, оказывающая влияние на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного  налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают.

   Отложенные налоговые активы (ОНА) – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах¹⁷.

     Организация признает  отложенные налоговые активы  в том отчетном периоде, когда  возникают вычитаемые временные  разницы, если есть вероятность  получения в будущем налогооблагаемой  прибыли.

Формула 3

Отложенный  налоговый актив = Вычитаемые временные  разницы × Ставка налога¹⁸.

   Для обобщения информации  о наличии и движении отложенных  налоговых активов предназначен  счет 09 «Отожженные налоговые активы». 

   Отложенный налоговый актив увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отражается:

 Д 09 «Отложенные налоговые активы» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

    По мере того как   уменьшаются вычитаемые временные разницы (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К 09 «Отложенные налоговые активы».

   Однако следует иметь в виду, что такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация имеет налогооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то следует дождаться того периода, когда она появиться.

     Отложенное  налоговое обязательство (ОНО) – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде (в последующих отчетных периодах).

   Отложенное налоговое обязательство  признается в том отчетном  периоде, когда возникают налогооблагаемые  временные разницы, и рассчитывается  по формуле: 

Отложенное налоговое  обязательство = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога.

  Наличие и движение отложенных  налоговых обязательств отражается  на счете 77 «Отложенные налоговые  обязательства». Возникновение отложенного  налогового обязательства отражается  в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К 77 «Отложенные налоговые обязательства».

   Уменьшение  или полное погашение отложенных  налоговых обязательств, происходящее  в последующих отчетных периодах в счет начислений налога на прибыль, отражается следующей проводкой:

Д 77 «Отложенные налоговые  обязательства» К  68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

   Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это сумма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода/расхода, скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного года.

   Текущий  налог на прибыль рассчитывается  следующим образом:

Формула 4

   Текущий налог = Условный расход (условный доход) +(-) Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив) + Отложенный налоговый актив – Отложенное налоговое обязательство¹⁹.

   Отложенные  налоговые активы и обязательства  по общему правилу должны отражаться в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, а также текущий налог на прибыль  должны отражаться в отчете о прибылях и убытках. Порядок такого отражения не предусмотрен в ПБУ 18/02.

  Нераспределенная прибыль – это накопленная сумма чистой прибыли организации, полученная со времени начала деятельности, за вычетом накопленной суммы выплаченных дивидендов.

 Для учета нераспределенной  прибыли (непокрытого убытка) применяется  счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    Сумма чистой прибыли  отчетного года списывается со  счета 99 «Прибыли и убытки»  заключительными оборотами декабря  в кредит счета 84:

    Д 99 «Прибыли и убытки» К 84«Нераспределенная прибыль»

Сумма чистого убытка отчетного года списывается в дебет счета 84:

   Д 84«Непокрытый убыток» К 99 «Прибыли и убытки».

Методология учета предусматривает  два подхода к учету распределения  прибыли²⁰.

Первый вариант. Организация не распределяет прибыль. Финансирование всех мероприятий в таком случае осуществляется непосредственно из чистой прибыли, минуя предварительное образование различных фондов. Например, возмещение убытков от эксплуатации объектов жилищно-коммунального хозяйства получит отражение в учете записью:

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»/«Нераспределенная прибыль отчетного года» К 29 «Обслуживание производства и хозяйства».

    На сумму занижения стоимости имущества, передаваемого в целях осуществления совместной деятельности, в случае, когда оценочная стоимость его оказалась ниже балансовой:

 Д 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»/  «Нераспределенная прибыль отчетного  года»   К 91 «Прочие доходы и расходы».

Различные штрафы, пени, неустойки, не признанные арбитражным судом, организация также возмещает  за счет прибыли, оставшейся в распоряжении:

 Д 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»/«Нераспределенная  прибыль отчетного года»    К 76 «Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами: Субсчет 2 «Расчеты  по претензиям».

Осуществление различных мероприятий социального характера (оказание материальной помощи, других мер социальной поддержки персонала) также производится за счет прибыли, оставшейся в распоряжении:

Дебет 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»/«Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п.

 Все это не означает, что при выборе определенного варианта организация не может накапливать какие-либо средства для целевого финансирования тех или иных мероприятий. Так, для реализации  разработанной инвестиционной программы и при необходимости подготовки специалистов она может направлять на эти цели соответствующие суммы, накапливая их в качестве целевого источника:

 Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»/«Нераспределенная прибыль отчетного года» К 76 «Целевое финансирование».

   Все указанные записи  организация вправе осуществлять  только при наличии прибыли,  которая остается у нее после  исключения из балансовой прибыли   той ее части, которая подлежит уменьшению в установленном порядке.

  Второй вариант.  В соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой организация формирует необходимые фонды. Начисление соответствующих фондов показывается в учете в учете записью:

Д 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»/«Нераспределенная  прибыль отчетного года» К 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток отчетного  года» - по отдельным субсчетам (субсчет 5 «Фонды накопления», субсчет 6 «Фонд социальной сферы» и др.).

      Нераспределенная  прибыль, таким образом, представляет  собой сумму чистой прибыли,  не распределенную виде дивидендов  между акционерами. Необходимым  условием для решения направить прибыль на выплату дивидендов является наличие у организации прибыли по итогам отчетного периода и прибыли, полученной за предшествующие годы. Доходы, выплачиваемые акционерам (участникам) организации, являются объектом налогообложения. У организаций дивиденды включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, у физических лиц образуют доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц.