Аудит налога на прибыль (согласно ПБУ 18/02)

Постоянная  разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается. В бухгалтерском учете такие разницы нужно отражать обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском  учете в составе расходов, для  целей налогообложения расходом не признается (например, безвозмездная передача объекта основных средств; выплаты работникам, не предусмотренные трудовым контрактом), то это приводит к необходимости доначислить налог на прибыль. Сумма доначисленного налога будет при этом называться постоянным налоговым обязательством. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 99 Кредит 68.

Постоянные  разницы могут возникать и  в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Очевидно, что  наличие таких разниц приводит к  необходимости уменьшения суммы  налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли, однако разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели в нем соответствующих правил для отражения этого уменьшения (можно отражать проводкой Д68 К99).

Временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы или расходы признаются таковыми в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете - в другом периоде. Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемая  временная разница возникает  в двух случаях: 
1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде; 
2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами  налогового учета эта разница  будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что  приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемой  временной разнице соответствует  сумма отложенного налогового актива, которая отражается в бухгалтерском  учете в качестве внеоборотных активов  на отдельном синтетическом счете  по учету отложенных налоговых активов - cчет 09.

Налогооблагаемая  временная разница возникает  в следующих случаях: 
1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде; 
2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные  налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемой  временной разнице соответствует  сумма отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском  учете в качестве долгосрочных обязательств на отдельном синтетическом счете - счет 77.

Малым предприятиям разрешено не применять ПБУ 18/02. Соответствующее  решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано в  приказе об учетной политике малого предприятия для целей бухгалтерского учета.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

II. АУДИТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

2.1 Особенности  аудита налога на прибыль.

Особенностью аудита налога на прибыль является то, что  он включает в себя результаты всех предыдущих блоков проверки (предыдущих этапов аудита). Проверка расчета налога на прибыль фактически совпадает с проверкой правильности формирования финансовых результатов, ведь правильность расчета налога на прибыль зависит в первую очередь от формирования финансовых результатов.

Как известно, основной целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствующего порядка ведения ими бухгалтерского учета законодательству РФ. При проведении аудита в области налога на прибыль, аудитор должен удостовериться в:

1) последовательности  применения учетной политики  в отношениях принятого метода  определения доходов и расходов;

2) правильности формирования  налоговой базы, отсутствия неправомерно  исключенных статей;

3) правильности отражения  сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности согласно действующим принципам бухгалтерского учета;

4) правильности раскрытия  в финансовой отчетности с  должной степенью детализации  информации о  расходе по  налогу на прибыль, текущем  налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах и обязательствах;

5) полноте и своевременности  уплаты экономическим субъектом  в бюджет налога на прибыль;

6) правильности отражения  текущих налоговых обязательств  перед бюджетом в бухгалтерской  и налоговой отчетности.

При проведении проверки налога на прибыль, аудитор в оценке доказательств использует следующие критерии:

- требования законодательно-нормативных  актов РФ по бухгалтерскому  учету;

- требования налогового  законодательства РФ по налогу  на прибыль;

- требования международных  стандартов финансовой отчетности.

Для формирования отчетной информации по налогу на прибыль используются следующие источники:

Показатель отчетности	Форма отчетности	Источник  информации
Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета	Отчет о прибылях и  убытках	Регистры бухгалтерского учета
Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства	Декларация по налогу на прибыль	Регистры налогового учета
Текущий расход по налогу на прибыль	Отчет о прибыли и  убытках, Декларация по налогу на прибыль	Регистры налогового учета
Текущее обязательство  по налогу на прибыль	Баланс, Декларация по налогу на прибыль	Регистры бухгалтерского учета
Отложенное налоговое  обязательство или актив	Баланс	Регистры налогового и бухгалтерского учета

Аудит налога на прибыль включает в себя несколько этапов: планирование аудита, проведение аудита  по существу, завершение аудита. Рассмотрим подробнее каждый из них.

2.2.  Планирование аудита налога на  прибыль.

В соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны осуществлять планирование каждой аудиторской проверки для обеспечения эффективности проведения проверки.

На этапе планирования аудитор разрабатывает общий  план проверки с поэтапным перечислением объектов учета, подлежащих проверке. Кроме того,  при планировании аудита указываются затраты времени (в часах) по каждому объекту учета, объем работ по каждой из областей аудита и требуемые для проверки документы.

Детальное планирование аудиторской работы помогает эффективно распределить время и труд работников и обосновать суммы вознаграждений, а так же удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, координировать работу аудиторов и их ассистентов.

Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль аудитору необходимо:

1) четко понимать цель, для которой будет использоваться  информация, содержащаяся в рабочих  документах аудитора;

2) обладать знаниями  о бизнесе аудируемого лица;

3) дать оценку аудиторского  риска и разработать процедуры необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

4) определить ключевые  по значимости области проверки;

5) рассчитать уровень  существенности и определить  его взаимосвязь с аудиторским  риском;

6) составить детальную  программу по проверке налога  на прибыль и обязательств  перед бюджетом, которая будет  служить инструкцией для аудиторов  и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы. 

При проведении аудиторской  проверки налога на прибыль аудитор  должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.

Неотъемлемый  риск – независящая от аудитора возможность возникновения ошибок в бухгалтерском учете предприятий, обусловленная масштабами или спецификой деятельности предприятий, а так же квалификацией и добросовестным отношением к работе работников, ответственных за составление бухгалтерской отчетности и ведущих бухгалтерский учет. Оценка неотъемлемого риска производится на основе профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска, как «низкий», «средний», «высокий». По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска аудируемого лица в целом.

Риск средств  контроля – субъективно оцениваемая аудитором вероятность возникновения ошибки до того, как средства контроля на предприятии смогут эти ошибки устранить (либо средства контроля окажутся не в состоянии предотвращать, выявлять и устранять нарушения законодательства).

Риск необнаружения – субъективно оцениваемая аудитором вероятность недооценки или переоценки степени существенности предполагаемой бухгалтерской ошибки.

В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля следует организовать проверку налога на прибыль так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу.

При низких значениях  неотъемлемого риска и риска  средств контроля аудитор вправе допустить более высокий уровень  риска необнаружения и тем  самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения.

На оценку неотъемлемого  риска, связанного с расчетом налога на прибыль, оказывают влияние такие  факторы, как сложность финансово-хозяйственных  операций аудируемого лица, наличие  операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете и т.д.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского и налогового учета  и внутреннего контроля аудируемого  лица, достаточное для планирования аудита и эффективного подхода к своей работе. Для этого проводится тест по оценке системы учета и внутреннего контроля. Этот тест  поможет аудитору принять решение о том, может ли аудитор в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица и дать оценку риска средств контроля.

Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед  бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:

1) остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом  по налогу на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

2) групп операций, формирующих  налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).

Поскольку существенность включает в себя количественную и  качественную составляющие, то при определении уровня существенности должны учитываться оба этих  аспекта.

К качественному аспекту  искажения относятся:

- несоблюдение учетной  политики;

- недостаточное или  неадекватное описание учетной  политики и раскрытие информации  о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

При определении количественного  аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений  в отношении сравнительно небольших  величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность.