Аудит нематериальных активов

В силу приведенного определения  международный стандарт не признает в качестве НМА внутренне созданные торговые марки, бренды, заголовки изданий. На счете НМА многие российские организации зачастую учитывают торговые марки, отражая не их реальную стоимость, а затраты на регистрацию, которые не имеют ничего общего с реальной стоимостью торговой марки.

В связи с изложенным представляется, что отсутствие в  ПБУ 14/2007 определения объекта регулирования  и четких критериев признания  НМА является одним из его существенных недостатков и вызывает споры  в процессе его практического  применения и квалификации объектов в качестве НМА.

В-третьих, единицей бухгалтерского учета НМА, как и прежде, является инвентарный объект, под которым  признается «совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций». Следовательно, в составе НМА с 1 января 2008 г. разрешено учитывать, в том числе и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности (кинофильмы, мультимедийные продукты, театрально-зрелищное представление и пр.). Кроме того, из анализа текста ПБУ 14/2007 можно сделать вывод, что к составу НМА можно отнести и сложные объекты, на которые у организации есть как исключительные, так и неисключительные права. Например, это могут быть сделанные на заказ интернет-сайты или компьютерные программы, поскольку в соответствии со ст. 1240 ГК РФ сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав [15. С.43].

В-четвертых, значимой новацией ПБУ 14/2007 является введение механизмов переоценки, так как ранее переоценка НМА не регламентировалась российскими нормативными актами. Если данное право заложено как элемент учетной политики, то коммерческая организация вправе проводить переоценку однородных объектов НМА не чаще одного раза в год по текущей рыночной стоимости.

Текущая рыночная стоимость  для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых НМА. Однако российские учетные стандарты не раскрывают самого понятия «активный рынок». Международные стандарты, оперируя этим понятием, констатируют, что активный рынок существует если:

• товары, являющиеся предметом торга на рынке, идентичны друг другу;
• практически в любое время можно найти покупателя и продавца;
• цены на товар общеизвестны.

Вопросы переоценки НМА достаточно сложно применять на практике, поскольку эти объекты носят уникальный и нетиповой характер. Даже если предположить, что существует активный рынок прав на издание литературных произведений, возникает вопрос, можно ли использовать рыночную стоимость прав на книгу одного писателя для переоценки прав на произведения другого. Аналогичная ситуация и с другими объектами НМА – изобретениями, топологиями микросхем и т.д. Следовательно, доказать, что организация использовала для переоценки объектов данные активного рынка, невозможно.

Кроме того, в российском стандарте не поясняется, что необходимо предпринять, если к моменту очередной переоценки объектов НМА активный рынок перестал существовать. Данная ситуация описана в IAS 38, в котором предлагается последнюю переоцененную стоимость использовать в качестве основы для последующего учета по первоначальной стоимости.

В-пятых, ПБУ 14/2007 вводит кардинально новое для российской системы учета понятие «обесценение активов», делая прямую отсылку на нормы международных стандартов. Ранее для целей регулирования бухгалтерского учета в России официально МСФО не применялись. В настоящее время возможность использования международных стандартов предусмотрена также в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Однако применение этой нормы сопряжено с рядом трудностей и противоречий. Так, согласно ПБУ 14/2007 организация может проводить обесценение, в то время как IAS 38 обязывает компании проверять свои активы на наличие признаков обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При этом обязательно тестируются на обесценение НМА, не готовые к использованию, с неопределенным сроком полезного использования и гудвилл (IAS 36).

Действующая редакция ПБУ 14/2007 не устранила существенных расхождений  отечественной практики учета и  требований международных стандартов в отношении учета гудвилла. Нормы ПБУ 14/2007 предусматривают начисление амортизации по гудвиллу, в то время как по международным стандартам он подлежит только обесценению. Обоснованность таких различий вызывает сомнение, и было бы целесообразным сблизить нормы национальных и международных стандартов по этому вопросу.

ПБУ 14/2007, впервые выделяя  группу активов с неопределенным сроком полезного использования, устанавливает, что они не подлежат амортизации. Однако следующего логического шага в направлении обязательного  тестирования на обесценение этой группы НМА разработчики национального стандарта не сделали, что в свою очередь также приводит к существенным различиям в российской и международной практике учета.

Кроме того, в соответствии с ПБУ обесценению подлежат только НМА, аналогичная процедура для основных средств не предусмотрена. На практике практически невозможно рассчитать возмещаемую стоимость отдельно взятого актива, поэтому IAS 36 предлагает методику тестирования на обесценение НМА в составе группы активов, например основных средств, которые генерируют денежные потоки. Российские стандарты, разрешая проведение обесценения только в отношении НМА, фактически делают эту норму не применимой на практике, что отрицательно влияет на достоверность раскрытия информации о финансовом состоянии компании. В условиях экономического кризиса 2008-2009 гг. многие зарубежные компании в мире признали в отчетности обесценение активов, в том числе и нематериальных, так как при их приобретении справедливая стоимость рассчитывалась из показателей более оптимистических, чем те, которые реально достижимы в настоящее время. Однако при подготовке отчетности российскими организациями по национальным стандартам эти изменения экономических реалий не могут быть учтены из-за указанных противоречий в российском учетном законодательстве.

Статья отчетности «нематериальные активы» может являться весьма существенной частью баланса организации. Правильно идентифицировать и оценить активы, которые включены в финансовую отчетность, – одна из важнейших задач аудиторской проверки. Методика аудита данного объекта включает, как правило, вопросы, связанные с аудитом поступления и выбытия НМА, их амортизации и раскрытия информации в отчетности. Вместе с тем применение в российской учетной практике новаций ПБУ 14/2007 делает особенно актуальной проблему стоимостной оценки НМА.

В процессе аудита необходимо проверить, предусмотрено ли проведение переоценки и обесценения НМА  учетной политикой организации. В случае изменения первоначальной стоимости объектов аудитору необходимо рассмотреть порядок проведения процедур переоценки или обесценения, первичную документацию по учету их результатов и достоверность раскрытия информации в отчетности.

Одним из важнейших аспектов аудита НМА представляется анализ оценочных  значений и отражение в учете и отчетности их изменений. Необходимые аудиторские процедуры отражены в Федеральном правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений» [4].

Поскольку до 2008 г. нормативная  база российского бухгалтерского учета не содержала самого понятия «оценочные значения», а также порядка отражения их изменений в учете, данные вопросы являются достаточно сложными, так как требуют при подготовке отчетности выработки профессионального суждения относительно величины, отражающей погашение стоимости НМА. Изменение оценочного значения производится исходя из существующего положения дел в организации на отчетную дату и обусловлено появлением новой информации при подготовке финансовой отчетности.

В связи с тем, что нормы ПБУ 14/2007 указывают на необходимость ежегодного пересмотра срока полезного использования НМА и расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования актива, аудитору следует убедиться в том, что исполнительным органом аудируемого лица эти процедуры были проведены и результаты пересмотра зафиксированы документально. Даже если в результате рассмотрения новой информации сроки полезного использования и способ начисления амортизации НМА оставлены прежними, сам факт формирования в организации профессионального суждения по данному вопросу должен быть отражен в рабочих документах аудитора. Если же организация принимает решение об изменении оценочных значений, то следует провести аудиторские процедуры в отношении правильности их отражения в учете и отчетности.

В случае, когда в составе НМА выделена группа активов с неопределенным сроком службы, аудитору следует убедиться в том, что исполнительным органом на отчетную дату проконтролировано наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надлежащим образом определить срок полезного использования. В связи с тем, что эта информация в обязательном порядке должна раскрываться в бухгалтерской отчетности, аудитор должен оценить адекватность ее представления с позиции существенности.

В заключение отметим, что, хотя внедрение в российскую практику ПБУ 14/2007 сопряжено с определенными трудностями, его принятие в целом свидетельствует о развитии и совершенствовании системы национальных стандартов бухгалтерского учета.

 

2 Организация аудиторских проверок

 

 

2.1 Цели и задачи аудита нематериальных активов

 

 

Аудит – это независимое  исследование бухгалтерской отчетности организации, привлеченным, в установленном  порядке, аудитором с целью выражения  мнения о ее достоверности.

Аудитор – квалифицированный специалист, аттестованный на право осуществления аудиторской деятельности в порядке, установленным законодательством.

В обязанность аудитора входит аудиторская проверка и сопутствующие аудиту услуги, выражение мнения о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов в процессе выполнения хозяйственных операций. Также в обязанностях аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов. При этом определение того, нарушает ли какое-либо действие или бездействие аудируемого лица требования законодательства, носит правовой характер и выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. В таких случаях аудитору рекомендуется проконсультироваться с квалифицированным юристом.

Цель аудита нематериальных активов – установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта [13. С.167].

Задачами аудита нематериальных активов являются:

• постановка контроля над наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
• ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);
• начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизации в учете).

Источниками информации для проведения аудита являются первичные  документы, учетные регистры и формы  бухгалтерской отчетности.

Первичные документы:

• Приказ «Об учетной политике организации».
• Акты инвентаризации нематериальных активов.
• Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.
• Договоры об уступке.
• Лицензионные договоры.
• Карточки учета нематериальных активов.
• Опись карточек учета нематериальных активов.
• Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.

Регистры синтетического и аналитического учета:

При журнально-ордерной форме учета:

• Главная книга.
• Журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».
• Журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация НМА».
• Журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
• Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.
• Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) НМА».

При автоматизированной форме учета:

• Главная книга.
• Журнал хозяйственных операций.
• Карточки счетов: 04;05;08.
• Карточки учета нематериальных активов.

Бухгалтерская отчетность:

• Форма 1 «Бухгалтерский баланс».
• Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках».

В своей работе аудитор  обязан ссылаться на нормативные  и законодательные акты.

При проведении аудита нематериальных активов аудитор должен соблюдать требования законодательства, что бы после выражения своего мнения заключение аудитора имело юридическую силу.

Для того чтобы аудиторская  деятельность отвечала профессиональному  уровню, необходимо соблюдение норм Кодекса этики аудиторов России, положений международных стандартов аудита, внутренних стандартов аудиторской фирмы, условий договора на оказание аудиторских услуг.

 

 

 

2.2 Методика аудиторской проверки