Аудит нематериальных активов

 

 

Перед началом работы, после составления договора, аудитор начинает разрабатывать план проверки.

Аудитор знакомится с  основными положениями учетной  политики организации, раскрывающими  методологию учета нематериальных активов:

• способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
• перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
• утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
• сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
• документооборотом по учету НМА;
• перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для достижения цели аудитору необходимо:

• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• определить методы проверки;
• разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы  внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита [8. С.233].

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой  систему внутреннего контроля, что  заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего  контроля аудитор должен проверить  наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего  контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

При этом аудитор описывает  аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок  построения аудиторской выборки  при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

Аудиторская проверка может  основываться на методе выборочного анализа предоставленной отчетности.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить  на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Объем выборки для  проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении  оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические  расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04.

Так же аудитор должен проверить исчисление налогов по нематериальным активам. При рассмотрении вопросов налогообложения следует помнить, что основными налогами по операциям с нематериальными активами являются: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Осуществляется проверка своевременности проведения инвентаризации. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода аудитору целесообразно провести инвентаризацию самостоятельно [9. С.155].

Проверка состояния синтетического и аналитического учета НМА проводится по двум направлениям:

• обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;
• соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану Счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

На каждом этапе аудита должны быть выполнены определенные процедуры, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита НМА.

Должны быть осуществлены следующие аудиторские проверки:

• проверка ведомости по учету нематериальных активов и анализ их состава (по видам, срокам использования и пр.);
• проверка правильности учета поступления нематериальных активов, их документального оформления (нематериальные активы зачисляются в состав таковых на основании акта приемки по мере их создания или поступления и доведения до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях); проверка оценки нематериальных активов по фактической себестоимости их приобретения;
• проверка правильности учета выбытия (списания) НМА;
• проверка порядка начисления амортизации нематериальных активов;
• проверка обособленного учета нематериальных активов, по которым погашение стоимости не производится (к ним относятся организационные расходы, которые включаются в состав нематериальных активов в случае признания их в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, товарные знаки и знаки обслуживания);
• проверка отражения стоимости законченных НИОКР в составе нематериальных активов; начала погашения стоимости указанных НИОКР с момента начала их практического использования или реализации; списания стоимости НИОКР на счета учета собственных средств организации в случае, если результаты разработок не нашли полезного применения;
• проверка учета на счете 04 превышения покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью;
• проверка результатов инвентаризации нематериальных активов в отчетном периоде;
• проверка на основе выборки правильности отражения НДС по нематериальным активам.

 

 

 

2.3 Отчет аудитора в части нематериальных активов

 

 

Отчет аудитора – это  заключение по специфической финансовой информации, т.е. финансовой информации, подготовленной для специальной  цели, в частности:

Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

По результатам проведенных  аудиторских процедур аудитор может  разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств [12. С.129].

При проверке отдельных  компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность проверяемых статей.

При проверке отчетов  об исполнении контрактов аудитор при  выражении своего мнения должен указать, выполнило ли предприятие требования соглашения.

После окончания работ  аудитор формирует пакет рабочих  документов, составляет аудиторский  отчет и представляет его совместно  с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

По каждому нарушению  указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма  ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения  на результаты деятельности организации  и достоверность бухгалтерской  отчетности.

 

3 Типичные ошибки при аудите нематериальных активов в ООО «Дальнереченсклес»

 

 

Практика аудиторских  проверок показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями  допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых  позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.

Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите нематериальных активов, являются:

• оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:
• несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению нематериальных активов на балансовых счетах;
• включение в состав нематериальных активов объектов к ним не относящихся:
• отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;
• несоответствие данных о наличии нематериальных активов по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;
• не правильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности [14. С.11].

Так программист ООО «Дальнереченсклес» разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации. Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта – 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.

Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного  подтверждения. Поэтому программный  продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное. Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.

При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть  карточку учета НМА (форма № НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а [3]. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.

Для учета затрат организации  по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

В данном случае в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 04, Кредит 08-5 – 51 500 руб. – сторнирована первоначальная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 70, 69 – 51 500 руб. – сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;

Дебет 26, Кредит 70, 69 – 51 500 руб. – затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;

Дебет 26, Кредит 05 – 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. x 2 мес.) – сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.

Другим вариантом исправления  допущенной ошибки является соответствующее  документальное оформление созданной  компьютерной программы, не внося изменений  в бухгалтерский и налоговый  учет.