Аудит нематериальных активов

     Аудитору  необходимо также установить, кто  несет ответственность за юридическое оформление и бухгалтерский учет операций с нематериальными активами.

     Для эффективного функционирования системы  внутреннего контроля нужно, чтобы операции по санкционированию, контролю, юридическому оформлению и бухгалтерскому учету сделок с нематериальными активами были разделены.

     При проверке операций с нематериальными  активами аудитору следует обратить внимание на своевременность и правильность их юридического оформления, регистрации соответствующих прав, а также на порядок и полноту передачи информации о приобретенных или утраченных правах на нематериальные активы в бухгалтерию организации.

     Обычно  соответствующие права регистрируют юридические службы организации, которые должны своевременно передавать информацию в бухгалтерию. Если регистрация и передача информации происходят несвоевременно и не в полном объеме, это свидетельствует о недостаточной эффективности системы внутреннего контроля и может привести к появлению искажений или несвоевременному отражению информации в бухгалтерском учете и отчетности организации.

     Кроме того, необходимо определить, инвентаризуются  ли периодически нематериальные активы, оформляются ли инвентаризационные документы, отражаются ли в бухгалтерском учете и отчетности результаты инвентаризации.

     Поскольку нематериальные активы не имеют вещественной формы, их инвентаризация заключается в проверке документов, подтверждающих права собственности организации на нематериальные активы, анализе способности нематериальных активов приносить экономические выгоды организации. В большинстве случаев при инвентаризации нематериальных активов аудиторы не присутствуют, но должны проверить правильность оформления инвентаризационных документов и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и отчетности.⁷

I.IV. Программа аудита нематериальных активов

     Программа аудита представляет собой детальную инструкцию по проведению аудиторских процедур, адресованную членам аудиторской группы, выполняющим данное задание. Степень детализации такой программы должна предусматривать указания на то, какие именно бухгалтерские книги и реестры аудируемого лица с какими первичными документами следует сверять и какую информацию проверять. Очевидно, что такая детальная программа аудита будет являться строго индивидуальной для каждого аудируемого экономического субъекта. В данном разделе будет произведено сравнение программы аудита нематериальных активов, рассмотренной в книге Ремизова Н.А. и Табалиной С.А. «Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД», которая содержит рекомендации по практическому применению в ходе аудиторских проверок федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), с программой, предложенной независимой российской компанией «Росэкспертиза», занимающей лидирующие позиции в сфере аудита и консалтинга.

     Ремизов Н.А. и Табалина С.А. выделяют три направления программы аудита, которые относятся к проверке конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1. Существование, права, полнота;
2. Полнота, стоимостная оценка;
3. Представление и раскрытие.

       «Росэкспертиза», в свою очередь, также разбивает программу аудиторской проверки на данные составляющие.

     Существование, права, полнота.

     Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся, например, свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или в других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы. Данный пункт также присутствует в программе «Росэкспертизы», в соответствии с ним происходит запрос договоров, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов.

     Документом, подтверждающим возникновение гудвилла (деловой репутации), является договор о приобретении организации как имущественного комплекса. Документы, подтверждающие существование организационных расходов, - это учредительные документы организации, в соответствии с которыми расходы, связанные с образованием юридического лица, признаются в качестве вклада участников в уставный капитал организации.

     Если  аудит финансовой отчетности организации осуществляется впервые, аудитор должен просмотреть документы, подтверждающие право собственности организации на все существенные нематериальные активы, отраженные в финансовой отчетности.

     Если  аудит финансовой отчетности организации проводится не в первый раз, ему достаточно просмотреть документы, подтверждающие права собственности на существенные нематериальные активы, приобретенные организацией в течение отчетного периода.

     Согласно  процедурам «Росэкспертизы» и в соответветствии с МСА и федеральным ПСАД аудитору следует убедиться (путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы) в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. С этой же целью аудитору следует ознакомиться с протоколами заседания совета директоров, наблюдательного совета или другого аналогичного органа управления организации. Если же судебные споры в отношении прав организации на нематериальные активы существуют, аудитору надлежит выяснить, вся ли необходимая и существенная информация о них раскрыта в финансовой отчетности организации. Поскольку права на некоторые нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т.п.) в соответствии с законодательством действуют определенный срок, аудитор должен по рабочим документам прошлого года убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.

     Существование нематериальных активов аудитор  проверяет, осуществляя проверку от данных бухгалтерского учета к первичным документам. Для проверки соблюдения верности предпосылки полноты необходимо вести проверку в противоположном направлении: от первичных документов — к данным учета (см. Схему 1).

      Схема 1. 
 
 
 
 
 
 
 
 

       Обычно такую проверку проводят  в рамках аудита других разделов отчетности. Например, при проверке расходов организации аудитор может выявить расходы, которые не относятся к текущему периоду, а должны формировать стоимость нематериальных активов. Таким образом, аудитор может убедиться в том, что организация имеет права на все отраженные в ее отчетности нематериальные активы и все нематериальные активы, права на которые имеет организация, показаны в ее отчетности.

     Помимо  документов, подтверждающих приобретение нематериальных активов, по представленным методикам аудитор должен проверить документы, подтверждающие выбытие нематериальных активов организации (договоры, акты на списание и т.п.). Это необходимо для того, чтобы выяснить, все ли нематериальные активы, право собственности на которые утрачено организацией, а также выбывшие по иным причинам нематериальные активы действительно списаны с баланса организации, и отражены ли в отчетности доходы и расходы от списания таких активов полностью и в соответствующем отчетном периоде.

     Выбытие нематериальных активов целесообразно  проверять по двум направлениям: от первичных документов к данным бухгалтерского учета, чтобы убедиться, что все выбывшие активы списаны организацией и стоимость активов на конец отчетного периода не завышена, и от данных бухгалтерского учета к первичным документам, чтобы убедиться в том, что все расходы и доходы от выбытия нематериальных активов учтены полностью и своевременно. Особое внимание аудитор должен уделить операциям по продаже и иному выбытию нематериальных активов, совершенным в конце проверяемого периода и начале следующего периода. Это позволит определить, все ли операции, относящиеся к отчетному периоду, отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности организации.

     При изучении отчета о прибылях и убытках  аудитор в части проверки доходов и расходов от выбытия нематериальных активов может сделать ссылки на перекрестные процедуры, осуществленные при проверке нематериальных активов.

     В ходе анализа данных о нематериальных активах аудитору нужно выяснить, что они не утратили способность приносить организации экономические выгоды, т.е. отвечают критериям активов. Для этого следует установить, используются ли нематериальные активы организации для производства и продажи продукции (работ, услуг) (например, изобретение, патент на которое числится в составе нематериальных активов, применяется в технологических процессах) или организация предоставляет права на их использование другим организациям за плату. Получить доказательства использования нематериальных активов в производстве аудитор может, опросив руководителей организации и проанализировав процессы производства и продажи продукции (работ, услуг) организации. Факт предоставления прав на использование нематериальных активов другим организациям за плату аудитор подтверждает путем анализа соответствующих договоров. Согласно процедурам компании «Росэкспертиза» также целесообразно проводить анализ доходов, полученных при продаже нематериальных активов, сравнить их с данными за предыдущие периоды. И при выявлении существенных или неожиданных отклонений выяснить причины расхождений и получите объяснения клиента.

    Стоимостная оценка. Ключевые риски относительно нематериальных внеоборотных активов связаны с оценкой (особенно трудная область для нематериальных активов) и существованием (это должно быть признано активом вообще?).⁸

     Анализируя  договоры на предоставление прав на использование нематериальных активов сторонним организациям, аудитор должен понять, отражены ли полностью и своевременно доходы по этим договорам в отчетности организации. Убедиться в полноте отражения доходов от предоставления прав использования нематериальных активов аудитор может путем арифметического пересчета доходов по условиям договоров (если доходы рассчитываются по формуле, например как определенный процент от объемов продаж или производства определенной продукции) и сравнения полученных результатов с данными бухгалтерского учета и отчетности. Если доходы от предоставления прав на использование нематериальных активов по условиям договоров выплачиваются в фиксированной сумме, аудитор должен сравнить суммы, указанные в договорах, с данными бухгалтерского учета и отчетности. Такую проверку также следует делать по двум направлениям: от договоров к данным бухгалтерского учета и отчетности, чтобы убедиться в том, что нет неучтенных доходов (полнота), и отданных бухгалтерского учета к договорам, чтобы удостовериться в том, что отраженные доходы подтверждены документально (существование, оценка).

     Особое  внимание при анализе доходов  от нематериальных активов следует уделять операциям с аффилированными лицами, чтобы установить, что доходы от таких операций учтены правильно и вся необходимая информация о существенных операциях с такими лицами раскрыта в финансовой отчетности.

     Кроме того, необходимо проверить  операции с нематериальными активами в конце проверяемого периода и в начале следующего за отчетным периода на предмет своевременности отражения операций, в данном случае доходов от предоставления прав на использование НМА, по периодам. Указанные процедуры в отношении доходов от предоставления прав на использование нематериальных активов сторонним организациям позволяют убедиться в полноте и правильности отражения в финансовой отчетности этих доходов. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках, аудитор сможет сделать ссылку на аудиторские процедуры, проведенные при проверке нематериальных активов. О том, что нематериальные активы отражены в отчетности в соответствующей  стоимостной оценке, аудитор может заключить по результатам анализа первичных документов, подтверждающих их приобретение или создание, и сопоставления данных бухгалтерского учета с данными первичных документов. Такими документами являются договоры на приобретение прав собственности на нематериальные активы, регистры бухгалтерского учета расходов на создание нематериальных активов в самой организации (ведомости начисления заработной платы, свидетельства об оплате патентных пошлин и др.).

     При проверке финансовой отчетности организации  в первый раз аудитор должен выборочно изучить первичные документы, подтверждающие стоимость всех нематериальных активов, отраженных в отчетности на конец

отчетного периода.

     Если  аудит осуществляется не в первый раз, аудитору достаточно проверить первичные документы, подтверждающие стоимость нематериальных

активов, приобретенных  организацией в течение проверяемого периода. При выяснении правильности стоимостной оценки нематериальных активов в бухгалтерской отчетности данные отчетности сопоставляются с данными бухгалтерского учета о первоначальной стоимости нематериальных активов и начисленной амортизации.

     Согласно  The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) в отношении патентов, авторских прав и лицензий и т.п. требуется согласовать оценку с юридической документацией или отчетами об оценке специалистов.

     При проверке правильности стоимостной  оценки нематериальных активов в отчетности большое внимание следует уделить гудвиллу (деловой репутации), отраженному в финансовой отчетности организации. Гудвилл возникает при приобретении другой организации как имущественного комплекса или при составлении консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций.