Аудит выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции

Второй вариант учета реализации продукции и определения выручки исходит из соблюдения принципа юридического и экономического единства перехода права собственности на ре-ализацию продукции от поставщика к покупателю, который ра-нее соблюдался только в сельскохозяйственных организациях. Данный вариант широко используется в международной прак-тике учета и предполагает, что реализованной считается вся отгруженная продукция независимо от того, поступили или не поступили средства за нее в данном отчетном периоде.

Цель оценки эффективности внутреннего контроля -- разра-ботать заключительную программу аудиторской проверки реа-лизации продукции (работ, услуг).

Следует также установить правильность ведения журнала-ордера № 11-АПК по кредиту счетов 40, 41, 42, 43, 45, 46, 47, 48, 62, ведомостей № 62-АПК, 63-АПК и 64-АПК. Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них не-обходимо проверить: полноту и своевременность отражения себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) и выруч-ки от реализации этой продукции; правильность списания себестоимости реализованной продукции (при определении вы-ручки по методу «оплата»), обоснованность и правильность от-несения коммерческих расходов; точность списания торговой наценки пропорционально стоимости продукции по покупным или продажным ценам (регулируется учетной политикой орга-низации); правильность расчета финансовых результатов от реализации каждого вида продукции или оказанных услуг и вы-полненных работ.

На заключительном этапе проверки аудитор должен устано-вить соответствие данных аналитического учета по реализации продукции (работ, услуг) с данными синтетического учета (жур-нала-ордера, Главной книги). Взаимной сверкой записей опера-ций по реализации в разных регистрах можно установить точ-ность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.

Так, правильность оборотов по кредиту счетов 46, 47, 48, 62 и др. можно установить путем сверки этих данных с записями: по дебету счета 50 -- с данными таблицы дебетовых оборотов к журналу-ордеру № 1-АПК, по дебету счета 51 -- к журналу-ордеру № 2-ПК, по дебету счета 90 -- к журналу-ордеру № 4-АПК и др.

6. Типичные  ошибки

Типичными ошибками являются следующие:

1. Оценка готовой продукции  не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой  организа-ции.

2. Оценка отгруженной продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организа-ции.

3. Неправильный расчет  и отражение в учете оՂклонений  фактичеAкой про8зводств5нной се1естоимоAти  гото2ой продCкции от стоимости  ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам).

4. Отражение в учете  как собственной готовой продукции, выработанной из давальческого  сырья.

5. Неполное отражение в  учете выпущенной продукции.

6. Несвоевременное отражение  в учете отгруженной и реа-лизованной продукции.

7. Отсутствие налаженного  аналитического учета готовой  продукции по местам хранения  и отдельным видам гото-вой  продукции.

8. Отсутствие инвентаризаций  готовой продукции.

9. Неправильное отражение  в учете морально устаревшей, испорченной при хранении готовой продукции.

10. Неверное представление  деятельности, с изготовлением продукции  из давальческого сырья у давальца-заказчика, как торговой деятельности.

11. Неверное отражение  в бухгалтерском учете различных  товарно-материальных ценностей  как готовой продукции.

1. Оценка готовой  продукции не соответствует методу  оценки, установленному учетной  политикой организации. Организации могут вести учет выпуска продукции двумя способами:

* без использования сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

* с использованием сч. 40.

Если организация не использует сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», тогда на сч. 40 «Готовая продукция» учет выпус-ка продукции отражается по фактической себестоимости.

Если организация использует сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то на сч. 43 «Готовая продукция» продукция от-ражается по нормативной или плановой производственной себе-стоимости, а отклонение ее от фактической производственной себестоимости списывается со сч. 40 в дебет сч. 90/2.

Необходимым условием применения сч. 40 является приме-нение на предприятии показателей нормативной или плановой себестоимости, что достигается обычно при использовании нормативного метода учета затрат на производство и калькули-рования себестоимости продукции.

Вариант учета выхода готовой продукции с использованием сч. 40 нецелесообразно использовать, если отклонения фактиче-ской себестоимости продукции от нормативной или плановой оказываются значит5льными, а проду:ция реа;изуется нерит-м8чно. За4ержки с реализацией продукции могут привести к убыточности организации, поскольку отклонения со сч. 40 сразу списываются на сч. 90/2, который ежемесячно закрывается кор-респонденцией со сч. 99 «Прибыли и убытки». Если такие факты имеют место, аудитору следует указать руководству предпри-ятия на неэффективность применяемого учетного решения.

Готовая продукция списывается в порядке реализации со сч. 43 «Готовая продукция» в дебет сч. 90/2 «Реализация продук-ции (работ, услуг)», только если она отгружена или сдана поку-пателю на месте и расчетные документы за нее предъявлены этим покупателям (заказчикам).

Если договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продук-цией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику) не в момент отгрузки или сдачи покупателю на мес-те (например, при экспорте продукции), то до такого момента эта продукция учитывается на сч. 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту сч. 43 «Готовая продукция» и дебету сч. 45 «Товары отгружен-ные».

1 Готовая продукция, переданная  другим предприятиям для реализации  на комиссионных и иных подобных  началах, также списывается со  сч. 43 «Готовая продукция» в дебет  сч. 45 «Товары отгруженные».

2. Оценка отгруженной  продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации. Товары отгруженные учитываются на сч. 45 «Товары отгруженные» по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости.

Записи по дебету сч. 45 «Товары отгруженные» в корреспон-денции со сч. 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» могут про-изводиться только в соответствии с оформленными документа-ми (накладными, приемосдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для реализации на комиссионных и иных подобных началах.

Суммы списываются с кредита сч. 45 «Товары отгруженные» в дебет сч. 90/2 «Реализация продукции (работ, услуг)» только при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию либо поступлении извещения ко-миссионера о реализации переданных ему изделий.

Если предприятие отражает реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчет-ных документов, то сч. 45 «Товары отгруженные» используется для обобщения информации о наличии и движении всей отгруженной продукции (товаров), выполненных и сданных работ (услуг). При этом принятые на учет по сч. 45 «Товары отгру-женные» суммы списываются в дебет сч. 90/2 «Реализация про-дукции (работ, услуг)» при оплате расчетных документов поку-пателем (заказчиком).

В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета на предприятии должен использоваться единый метод оп-ределения следующей цепочки: «фактическая себестоимость не-завершенного производства -- фактическая себестоимость гото-вой продукции -- фактическая себестоимость отгруженной и реализованной продукции».

Соответствие методов оценки всех составных частей цепочки должно быть проанализировано аудитором на этапе экспертизы учетной политики.

3. Неправильный расчет  и отражение в учете отклонений фак-тической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам). При учете готовой продукции на синтетическом сч. 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклоне-ний фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитывают-ся по однородным группам готовой продукции, которые фор-мируются предприятием исходя из уровня отклонений фактиче-ской производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со сч. 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производствен-ной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в анали-тическом учете, определяется по проценту, исчисленному исхо-дя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, посту-пившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту сч. 43 и дебе-ту соответствующих счетов дополнительной или сортировоч-ной записью в зависимости от того, представляют они перерас-ход или экономию.

4. Отражение в учете как собственной готовой продукции, вы-работанной из давальческого сырья. Материально-производ-ственные запасы, не принадлежащие организации, но находя-щиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с ус-ловиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на за-балансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Действующее законодательство под давальческим сырьем подразумевает сырье, материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами (п. 13 письма Минфина СССР № 103 от 30.04.74 «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках»). На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР № 56 от 01.11.91, предприятия, принимающие сырье в переработку, от-ражают их на балансовом сч. 003 «Материалы, принятые в пере-работку» по ценам, предусмотренным в договорах.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материа-лов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Таким образом, отдавая сырье в переработку, право собст-венности на него сохраняет владелец (ст. 220 ГК РФ), так же как и право дальнейшей реализации изготовленной из него про-дукции, если договором не предусмотрено иное. Следовательно, затраты по изготовлению продукции предприятия-изготовителя представляют собой услуги, оказанные стороннему потребите-лю, и отражаются на счетах учета затрат с последующим списа-нием их на себестоимость реализованных услуг без отражения по сч. 43 «Готовая продукция».

5. Неполное отражение  в учете выпущенной продукции. По строке «Готовая продукция» в бухгалтерской отчетности пока-зывается фактическая производственная себестоимость остатка законченных производством изделий, прошедших испытания и приемку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим усло-виям и стандартам. Продукция, не отвечающая указанным тре-бованиям, и несданные работы считаются незаконченными и показываются в составе незавершенного производства.

Если продукция предприятия отвечает всем вышеуказанным требованиям, то она должна быть и отражена в учете как гото-вая продукция. Для выявления фактов учета фактически готовой продукции в составе незавершенного производства, как прави-ло, знаний аудитора бывает недостаточно. В таких случаях тре-буется привлечение эксперта.

При использовании для учета затрат на производство сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция отражает-ся по данной статье по нормативной (плановой) себестоимости.

6. Несвоевременное  отражение в учете отгруженной  и реализо-ванной продукции. При отражении в учете отгруженной и реали-зованной продукции возможны два варианта ошибки:

* отражение в учете  продукции как реализованной, в  то время как в соответствии  с договором она еще не может  быть признана реализованной, а  должна быть отражена в учете  и от-четности как отгруженная;

* отражение в учете  продукции как отгруженной, в то вре-мя как в соответствии с договором она уже реализована, т.е. момент перехода права собственности от продавца к покупателю уже состоялся.

7. Отсутствие налаженного  аналитического учета готовой  про-дукции по местам хранения  и отдельным видам готовой продукции. Для хранения готовой продукции на предприятии должны быть организованы отдельные складские помещения. Хранить гото-вую продукцию в тех же помещениях, что и материальные цен-ности, используемые для ее производства, нельзя.

Если на предприятии имеется несколько складов готовой продукции, на первичных документах и документах аналитиче-ского учета должно быть указано место хранения, например, номер или код склада.

Продукции должен быть присвоен код продукции в соответ-ствии с Общероссийским классификатором продукции, введенным в действие с 01.07.94 (в ред. изменений № 1-11 ОКП, № 12/98 ОКП, № 13/98 ОКП, № 14/98 ОКП, № 15/98 ОКП, № 16/99 ОКП, утв. Госстандар-том РФ).

В соответствии с отраслевыми требованиями продукция должна быть идентифицирована по артикулам, сортам, разме-рам, типам и т.д.

Аналитический учет должен быть организован так, чтобы в любой момент времени иметь точные данные о том, какая про-дукция, какого типа, сорта, размера имеется на предприятии, а также где она хранится.

8. Отсутствие инвентаризаций  готовой продукции. При инвен-таризации  готовая продукция заносится  в описи по каждому от-дельному  наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых  данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация готовой продукции должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном по-мещении. При хранении готовой продукции в разных изолиро-ванных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хране-ния. После проверки ценностей вход в помещение не допуска-ется (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.