Аудиторская деятельность

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов, в том числе:

• способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
• перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
• утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
• сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
• документооборотом по учету нематериальных активов;
• перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов предприятия, имеют характерные для нематериальных активов особенности:

• отсутствие материально-вещественной формы;
• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
• использование при производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака и т. п.).

Проверяется, не отнесены ли к нематериальным активам:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• отражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

На этом этапе проверяется наличие документов, подтверждающих факт использования данных конкретных объектов информации в производственной (коммерческой) деятельности в течение длительного периода, поскольку от этого зависит последующая организация их бухгалтерского учета, амортизации и налогообложения.

Проверяя  правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные нематериальные активы могут приобретаться предприятием только в результате заключения гражданско-правовых договоров и регулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и рядом других законов.

В процессе аудита осуществляется проверка документального подтверждения наличия прав предприятия на объекты (результаты интеллектуальной деятельности), объема прав предприятия (является объект собственностью предприятия или оно обладает только правом на использование данного объекта), срока обладания правами и других основных документально подтвержденных условий закрепления прав собственности или прав на использование данных объектов.

Наряду  с проверкой договоров аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объектов нематериальных активов к учету — составление акта приемки-передачи и карточки учета нематериальных активов — форма № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта, отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).

После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).

На основании  изученных первичных документов и учетных регистров аудиторам следует сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами.

По результатам  тестирования устанавливается оценка надежности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.

На следующем  этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по их движению. Для этого устанавливается способ приобретения предприятием нематериальных активов и соответствие ему примененной к нематериальным активам оценки, регламентированной нормативными документами.

Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие.

По нематериальным активам, приобретенным предприятием за плату, аудиторы проверяют фактические расходы:

• суммы, которые предприятие уплатило или должно уплатить в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые или начисленные за информационные и консультационные услуги сторонних организаций, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, начисляемые или уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект нематериального актива;
• иные расходы, имеющие непосредственное отношение к приобретению нематериальных активов.

Кроме того, необходимо проверить, относятся ли организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков, расходы по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления предварительной оплаты за нематериальные активы или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

Проверяется правильность отнесения процентов по полученным кредитам и займам в случае, если нематериальные активы уже поступили в организацию - заемщика и учитываются на счете «Нематериальные активы», так как дальнейшее начисление процентов не увеличивает в бухгалтерском учете их стоимость. Списание этих активов производится на счет «Прочие доходы и расходы» в соответствии с п. 11

Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

Аудиторы  обращают внимание, не включаются ли суммы налога на добавленную стоимость, общехозяйственные и иные аналогичные расходы в первоначальную стоимость нематериальных активов.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, необходимо запросить документы, подтверждающие денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации.

По нематериальным активам, полученным предприятием по договору дарения или безвозмездно, проверяется правильность определения рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При установлении рыночной стоимости нематериальных активов аудитором могут быть использованы данные о ценах на аналогичные нематериальные активы, полученные в письменной форме от организаций-разработчиков, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики или опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о стоимости отдельных объектов нематериальных активов.

При определении  и признании рыночной цены товара, работы или услуги проверяются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Первоначальная  стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, проверяется аудитором исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием, проверяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности  определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных предприятием, проверяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Аудиторы  проверяют, не изменялась ли стоимость нематериальных активов после принятия их к бухгалтерскому учету.

Это относится  и к нематериальным активам, приобретенным за иностранную валюту, что соответствует п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н.

Правильность  оценки нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, проверяется путем перерасчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Аудиторы  должны выполнить арифметический контроль проверяемых показателей и подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку нематериальных активов.

Проверка  операций по выбытию нематериальных активов (реализация на сторону, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списание в связи с полной амортизацией и потерей полезных свойств и др.) включает изучение правильности оформления документов по выбывшим нематериальным активам и отражения их в учете.

Проверяя  операции по начислению амортизации по нематериальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета.

На основе учетной политики аудиторам следует установить применяемый способ отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете, определить, отражены ли изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов.

При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования нематериальных активов рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

При проверке начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории нематериальных активов, по которым не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством.

Так как  амортизация по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и налогообложения начисляется по-разному, то проверяющий первоначально обращает внимание на правильность отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском  учете амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

1. линейным способом, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
2. способом уменьшаемого остатка;
3. способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.