Аудиторская проверка учета финансовых результатов и финансовой отчетности предприятий

Путем сопоставления  дебетового и кредитового оборотов по счету 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженности  по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью  по дебету счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Осуществляя проверку, аудитор  должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет  отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено:

- что операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

- стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

- суммы продажи правильно классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

Операции по продаже  должны быть надлежащим образом санкционированы. В ходе аудиторской проверке изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого служат счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-листы, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты  учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку  товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить  своевременность выставления счетов на продажу, то есть по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к  соответствующим периодам. Это позволяет  предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности  учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих  счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской  задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем  пересчета данных учета для выявления  возможных математических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

Важное значение придается  аудиторами проверке прочих доходов  и расходов. Проверка прочих доходов  и расходов осуществляется аудитором  на завершающей стадии аудита. Аудитор  широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. Как показывает практика, система внутреннего контроля и система бухгалтерского учета в отношении прочих доходов и расходов организации отдельно не оценивается. В ходе проверки необходимо установить:

- правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

- соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

- правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

- правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

- правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

- правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;

- правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;

- полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

- правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций;

- соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности. Проверяя направления использования прибыли, аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

При проверке прочих доходов и расходов может быть использована программа, разработанная С.А. Табалиной и Н.А. Ремизовым.

При проверке прочих расходов (убытков) организации аудитор должен убедиться в том, что они полно  и своевременно отражены в отчетности организации и неотраженных расходов (убытков) не существует.

Прочие доходы и расходы  должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет  аудитор в ходе проверки путем  сопоставления данных бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности), арифметического пересчета (начисленных процентов, амортизации сданных в аренду основных средств), проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения  прочих доходов и расходов могут  использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры, такие как сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.

Завершая проверку, аудитор  должен убедиться в том, что в  финансовой отчетности организации  и пояснениях к ней вся существенная информация о прочих расходах и доходах  раскрыта должным образом.

Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли  и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными  сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском  учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты  следующие субсчета:

- «Прибыль, подлежащая распределению»;

- «Нераспределенная прибыль»;

- «Непокрытый убыток».

Может быть использован и другой подход к организации аналитического учета, рекомендуемый проф. Л.З. Шнейдманом:

- «Прибыль, подлежащая распределению» (84-1);

- «Нераспределенная прибыль в обращении» (84-2);

- «Нераспределенная прибыль использованная» (84-3).

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована:

- на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

- создание и пополнение резервного капитала;

- увеличение добавочного капитала;

- погашение убытков прошлых лет.

В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том, за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.

Убыток может быть погашен за счет:

- целевых взносов акционеров (участников) организации;

- средств резервного капитала;

- средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного  капитала до величины чистых активов.

В процессе проверки операций по формированию и использованию средств резервных фондов, учтенных на счете 82 «Резервный капитал», аудиторы выясняют состав источников их создания и направления расходования. Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций. Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение. В балансе отражается по соответствующей статье и включает резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый предприятиями в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды. Эти типы резервных фондов должны отражаться в балансе отдельно.

В статье 35 Закона «Об акционерных обществах» установлены требования к формированию резервного фонда: его минимальный размер — 5% уставного капитала. Для предприятия с иностранными инвестициями размер резервного фонда составляет не менее 25% его уставного капитала. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Однако 000 может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Кооперативы, унитарные предприятия также могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций  общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей резервный фонд не может быть использован. Резервный фонд независимо от организационно-правовой формы организации формируется за счет чистой прибыли (не менее 5%). Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

Под дивидендами в  бухгалтерском и налоговом учете  понимается та часть прибыли после  налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия  пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему законодательству дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации*. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на выплату доходов учредителям может направляться только прибыль отчетного года. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60. Однако такая точка зрения противоречит здравому смыслу, поскольку в данном случае учредители ограничены в праве распоряжаться своей собственностью и организация не в состоянии определять свою финансовую политику. Общее собрание вправе принять решение о выплате дивидендов из ранее накопленной прибыли, даже получив убытки в текущем году.

Дивиденды не являются расходами  организации, то есть не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, а также то, что организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм налоги: налог на прибыль с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ) и налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия решения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи:

- Дебет 84 Кредит 75-2 - начисление дивидендов;

- Дебет 75-2 Кредит 51, 50 - выплата дивидендов;

- Дебет 75-2 Кредит 68 - удержание налога на прибыль (налог на доходы физических лиц).

Если доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия, вместо счета 75-2 используется счет 70.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). Обложение дивидендов производится по ставке 6 или 15 процентов в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца года. В бухгалтерской отчетности раздельно должны быть раскрыты как минимум следующие показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; прочие доходы и расходы.