Аудиторские доказательства и аудиторский риск

   * о применяемых  процедурах контроля;

   * порядке определения  степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также материально-производственных запасов, принадлежащих третьей стороне;

   * наличии порядка,  регламентирующего движение материально-  производственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Функцией аудитора является наблюдение за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а  также проведение самостоятельно выборочно контрольных пересчетов, чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблюдается. Когда материально-производственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, необходимо иметь подтверждение от третьей стороны относительно их количества и состояния. Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении раскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Процедуры получения аудиторских доказательств в отношении такой информации включают в себя:

   * направление  необходимых запросов руководству  аудируемого лица, в том числе  получение заявлений и разъяснений  от руководства;

   * проверку решений  соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;

   * ознакомление с перепиской  аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические  услуги;

   * проверку затрат аудируемого  лица на юридические услуги;

   * использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Если в ходе проверки выявлены судебные дела или претензионные споры  или аудитор считает, что они  могут иметь место, то аудитор с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей экономическому субъекту юридические услуги. Обращение к такой организации проводится в письменной форме. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудируемого лица, а отправляет непосредственно аудитор. Оно должно содержать:

   * перечень судебных дел  и претензионных споров, в которых  участвует аудируемое лицо;

   * оценку руководством аудируемого  лица последствий судебных дел  и претензионных споров для  аудируемого лица, в том числе финансовых;

   * просьбу о подтверждении  юридической организацией обоснованности  такой оценки, а также о предоставлении  аудитору дополнительных сведений, если юридическая организация  посчитает направленный ей перечень  неполным или неточным.

При отказе руководства аудируемого  лица в выдаче аудитору разрешения на обращение к организации, оказывающей  ему юридические услуги, это следует  рассматривать как ограничение  объема аудита и выразить мнение с  оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор должен получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства оценки и раскрытия информации о  долгосрочных финансовых вложениях  аудируемым лицом, если их величина является существенной для финансовой отчетности.

В задачу аудитора также входит получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств раскрытия информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии с требованиями к финансовой отчетности.

Федеральным правилом (стандартом) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утвержденным постановлением Правительства  РФ от 16.04.2005 № 228, определены требования в отношении процедур оформления, получения и использования аудиторских доказательств третьей стороны. Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.

В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения  достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом он должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Внешние подтверждения  используют в отношении:

   1. остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;

   2. дебиторской  задолженности, числящейся на  счетах бухгалтерского учета;

   3. материально-производственных  запасов, находящихся на складах  третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;

   4. финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных  аудируемому лицу на отчетную  дату;

   5. полученных займов;

   6. кредиторской  задолженности, числящейся на  счетах бухгалтерского учета.

Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.

Функцией аудитора является подготовка запроса о представлении  внешних подтверждений, исходя из специфики  информации, которую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации у третьей стороны.

Виды внешних подтверждений  и их характеристика приведены в  Федеральном правиле (стандарте) № 18:

   * Позитивные - являются  надежными аудиторскими доказательствами

   * Негативные —  менее надежные доказательства, по сравнению с позитивными  подтверждениями.

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений. При получении  внешних подтверждений необходимо учитывать пожелания руководства аудируемого лица. Возможна ситуация, когда руководство препятствует получению внешних подтверждений. В таком случае аудитор может выполнить следующие действия:

   * оценить, насколько  обоснованы такие препятствия  руководства аудируемого лица, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации его действий;

   * согласиться  с просьбой руководства аудируемого  лица не использовать внешние  подтверждения и применить альтернативные  процедуры для получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств;

   * не принять  аргументов руководства аудируемого  лица, рассмотреть данный факт  как ограничение объема аудита  и модифицировать аудиторское  заключение.

Надежность аудиторских  доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит: от компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; объективности.

В задачу аудитора входит контроль отбора тех лиц, которым направляются запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запрос.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 18 аудитору рекомендуется  связаться с получателем запроса, если ответ на запрос не получен, для выяснения причины отказа и попытаться добиться ответа. При отказе на запрос необходимо применить альтернативные аудиторские процедуры. Если аудитору не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен провести дополнительные процедуры. Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 

1.2. Аудиторские  риск, виды и методы оценки  аудиторского риска

 

Аудиторский риск - это  риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда  в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов  определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск  - 5%. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.

Оценка аудиторского риска;

Для оценки аудиторского риска применяют количественный и качественный методы. При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска:

Формула аудиторского риска:

Ра = Рнм * Рк * Рн

Рнм - неотъемлемый риск;

Рк - риск средств контроля;

Рн - риск необнаружения.

На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими  способами;

1. Установив значение  составляющих аудиторского риска  (т.е. неотъемлемый риск, риск средств  контроля, риск необнаружения), аудитор  может определить его уровень.

2. Акцент переносится  на расчет значения риска необнаружения  и соответствующее количество  необходимых аудиторских доказательств.  Это более эффективный способ. В этом случае модель аудиторского  риска имеет следующий вид:

Рн = Ра /(Рнм * Рк)

3. Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.

Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании (табл. 1.1.).

Таблица 1.1. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

 

Аудитор должен оценить  аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может  изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планирования аудита.

Рассмотрим более детально компоненты аудиторского риска.

   1. Неотъемлемый  риск - подверженность остатка средств  на счетах

бухгалтерского учета  или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 аудитор при проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки общего плана аудита на уровне финансовой отчетности полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

   * опыт и знания  руководства аудируемого лица, изменения  в его составе за определенный  период;

   * необычное давление  на руководство аудируемого лица;

   * характер деятельности  аудируемого лица;

   * факторы, влияющие  на отрасль, в которой функционирует  аудируемое лицо.

При разработке программы  аудита аудитору следует соотнести  проведенную оценку риска с существенными  сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким. При проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки программы аудита аудитор полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

- счета бухгалтерского  учета аудируемого лица, которые  могут быть подвержены искажениям;

- сложность лежащих  в основе учета операций и  прочих событий, утверждений,  которые могут потребовать привлечения эксперта;

-  роль субъективного  суждения, необходимого для определения  остатка на счетах бухгалтерского  учета аудируемого лица;

- подверженность активов  потерям или незаконному присвоению;

- завершение необычных  и сложных операций, особенно  ближе к концу отчетного года;

- операции, которые не  подвергаются процедуре обычной  обработки.

2. Риск средств контроля - риск того, что искажение, которое  может иметь место в отношении  остатка средств по счетам  бухгалтерского учета или групп  однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой отчетности риск средств контроля оценивается как высокий, когда: