Аудиторский риск и методы его оценки

Риск выявления ошибок состоит в том, что аудиторские процедуры подтверждения не всегда могут выявить ошибки, существующие в остатке по определенному счету или определенной категории операций, которые могут быть существенными сами по себе или в комплексе с извращениями по других остатках или операциях.

Аудиторский риск можно классифицировать по следующим признакам:

1) контроль со стороны аудитора;

2) при возникновении риска;

3) степень рискованности;

4) отношение к проверяемого предприятия;

5) отношение к аудиторскому предприятия.

1. Контроль со стороны аудитора. По этому признаку риск распределяется на такой, которая контролируется и не контролируется аудитором. Присущий риск и контрольный риск не подлежат проверке со стороны аудитора. Аудитор может только оценить их, но не может никак изменить.

Риск выявления ошибок может контролироваться аудитором путем выбора и проведения соответствующих процедур. Но если аудитор работает с проверяемым предприятием длительное время (5-6 лет), то он способен частично контролировать присущий риск и риск контроля предприятия-клиента. Это достигается постоянными консультациями относительно направлений дальнейшего развития предприятия-клиента.

2. По времени возникновения аудиторский риск можно классифицировать как такой, который возник в начале аудиторской проверки (риск присущ и риск контроля) и во время ее проведения (риск необнаружения).

3. Степень рискованности. Не существует предприятий, которые бы имели одинаковую степень риска при проведении аудиторской проверки. На каждом предприятии уровень риска будет разным. Его можно классифицировать как высокий, средний, низкий. Однако такая классификация является очень обобщенным и может быть значительно расширена.

4. Относительно проверяемого предприятия, риск может быть внутренним, то есть таким, который возникает на предприятии, и внешним. К внутреннему принадлежит риск контроля и присущий риск, к внешнему - риск необнаружения искажений.

5. Относительно аудиторского предприятия риск классифицируется как противоположный по предварительной признаку. Для него присущим риском будет риск необнаружения искажений, а внешним - риск присущ и риск контроля.

Важным вопросом является методика определения размера аудиторского риска. Вместе с тем в мире не существует общепринятой методики его определения, как не существует и научно обоснованных подходов к его оценке.

2 Оценка аудиторского риска

Общие принципы оценки аудиторского риска регламентируется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». В п. 2 стандарта указывается, что «аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня».
На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. Нами предлагается проводить оценку совокупного уровня риска аудиторской проверки на основе следующих трех составляющих:

предварительный аудиторский риск;

риск по областям потенциального риска;

риск принятия клиента.

Предварительный аудиторский риск определяется на этапе предварительного планирования на основе информации о бизнесе клиента и учитывается при решении вопросов возможности проведения аудиторской проверки, а также при формулировке основных условий договора. Таким образом, на этапе непосредственного планирования аудиторской проверки аудитор обращается к информации, полученной ранее. В данной статье особенности сбора информации на этапе предварительного планирования не рассматриваются, однако для полного представления о процессе оценки совокупного аудиторского риска приводится общий порядок определения предварительного аудиторского риска.
Оценка предварительного аудиторского риска производится путем анализа наличия факта рисковых условий деятельности предприятия, к числу которых, в частности, относятся:

зависимость предприятия по отношению к другим лицам;

использование значительных сумм привлеченных источников финансирования;

условия в отрасли деятельности предприятия;

многопрофильность бизнеса;

структура предприятия.

Для систематизации собранного материала мы рекомендуем использовать рабочую форму «Предварительный аудиторский риск», представляющую собой перечень вопросов по областям риска. Положительный ответ более чем на половину вопросов свидетельствует о высоком риске аудитора; незначительное количество положительных ответов предполагает низкий риск аудитора. При оценке второй составляющей совокупного аудиторского риска предполагается, что к областям потенциального риска аудитора относятся:

статьи, изменение доли которых в структуре валюты баланса в отчетном периоде составило более 10%;

статьи баланса, темп роста которых превышает темп роста валюты баланса в 1,5 раза;

новые статьи отчетности.

Выявить области потенциального риска аудитора позволяет применение таких аналитических процедур, как расчет удельного веса отдельных статьей баланса в общем итоге и сравнение показателей проверяемой бухгалтерской отчетности с аналогичными данными предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих большие отклонения. В предлагаемой нами методике указанные процедуры проводятся аудитором заранее на этапе предварительного аналитического обзора в ходе оценки возможности принятия клиента на обслуживание, и таким образом в последующем ему необходимо только проанализировать и систематизировать уже имеющиеся данные.
Полученные результаты оформляются в виде таблицы, в которой приводятся статьи, превышающие установленные нормативы, и величины превышения в процентах. Данные приводятся отдельно по активу и пассиву бухгалтерского баланса. Оценка результатов указанной процедуры выглядит следующим образом:

совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет не более 5% от валюты баланса – риск аудитора «низкий»;

совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет 5 – 20% от валюты баланса – риск аудитора «средний»;

совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет более 20% от валюты баланса – риск аудитора «высокий».

Уровень риска изначально определяется отдельно по показателям актива и пассива. Общий риск аудитора оценивается по наиболее высокому уровню риска из двух – по активу или пассиву.
На величину риска принятия клиента оказывает влияние оценка финансового состояния предприятия. Одним из проявлений указанного риска является вероятность того, что услуги аудиторской фирмы не будут оплачены в соответствии с условиями договора в силу неплатежеспособности клиента или отказа оплатить по причине недовольства результатом проверки, даже если аудиторское заключение, представленное клиенту, справедливо. Расчет наиболее важных показателей, характеризующих финансовое состояние, проводится аудитором на этапе предварительного планирования в процессе оценки потенциального клиента. К числу таких показателей относятся: чистые активы; валюта баланса; коэффициенты ликвидности, рентабельности; показатели выручки и финансового результата отчетного периода. Таким образом, уровень риска принятия клиента определяется на этапе планирования в результате анализа уже имеющихся данных в зависимости от текущих значений показателей и (или) их динамики.
Оценка совокупного уровня аудиторского риска проводится с использованием табл. 1, в которой систематизированы все полученные результаты. Совокупный риск является риском аудитора, на основании которого составляются план и программа проверки, определяется объем выборочной проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

оценочный,

количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, применяется исходя из опыта и знания клиента, аудиторский риск определяют на основании отчетности или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный. Такая оценка используются в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Распространённая модель аудиторского риска: Ар = Вр * Кр * Пр , где :

Ар — аудиторский риск;

Вр — неотъемлемый риск;

Кр — контрольный риск (риск средств контроля);

Пр — риск необнаружения (процедурный риск).

Неотъемлемый риск

Неотъемлемый риск — подверженность сальдо счета или класса операций хозяйствующего субъекта искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.

Контрольный риск

Контрольный риск - риск того, что искажения, допущенные при подсчете сальдо и класса операций, являясь существенными, не были обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск не обнаружения

Риск не обнаружения — показатель эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от профессионализма аудиторской организации в планировании и организации аудита, определении выборки, применении аудиторских процедур, квалификации аудиторов.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки, и он может включать в себя такие составляющие:

риск аналитических процедур — вероятность того, что аналитические процедуры не позволят выявить существенных ошибок.

Риск аналитических процедур может быть обусловлен следующими причинами:

использованием при расчетах недостоверной информации и неправильных коэффициентов;

сравнением несопоставимых данных за различные периоды;

неправильным применением аналитических процедур.

риск детальных тестов — вероятность того, что тестирование не сможет выявить существенные ошибки.

риск выборки — вероятность того, что из-за применения выборочного метода проверки вместо сплошного, ошибок в определении объема выборки и ее формировании, установления неверного размера допустимой ошибки, включения в выборку нерепрезентативных элементов может привести к необнаружению значительных ошибок в отчётности

Для оценки уровня риска контроля необходимо сделать:

убедиться в наличии и ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента (наличие и качество организационных регламентов: Положения о внутрихозяйственном контроле и закрепление контрольных функций в должностных инструкциях персонала (особенно бухгалтеров); Положения о внутреннем аудите и должностных инструкций внутренних аудиторов);

убедиться в наличии и установить степень конкретности и детальности планов и программ деятельности службы внутреннего аудита;

установить степень полноты и соответствия программам проверок рабочих документов и отчетов внутренних аудиторов;

убедиться в степени обоснованности примененных методик внутреннего аудита отдельных объектов;

на основе имеющейся внутренней контрольной информации (ведомости контроля отдельных объектов, контрольных расчетов, актов обследований, заключения внутренних аудиторов) оценить качество функционирования системы внутреннего контроля в целом;

установить действенность мероприятий, корректирующих воздействий, предпринятых по результатам внутреннего аудита;

протестировать контрольные моменты, подтверждающие качество системы внутреннего контроля (визуально оценить аккуратность, правильность и своевременность ведения учетных регистров, соответствие остатков по журналам-ордерам (машинограммам) и по счетам Главной книги, правильность корреспонденции счетов и др.);

определить состояние контроля качества работы внутренних аудиторов со стороны руководителя службы внутреннего аудита;

ознакомиться с кадровой политикой в отношении внутренних аудиторов (личные дела, квалификационные документы, программы профессиональной подготовки).

Как свидетельствует аудиторская практика, уровень риска контроля повышается при компьютерном варианте ведения бухгалтерского учета с применением неапробированных бухгалтерских программ. Кроме того, фактором увеличения риска контроля является сам факт выявления предыдущей аудиторской проверкой ошибок и неточностей в системе бухгалтерского учета клиента.

Между риском контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если система внутреннего контроля признается достаточно надежной, то объемы отобранных для тестирования объектов могут быть уменьшены.

Риск необнаружения означает меру готовности аудитора признать, что проведенные им аудиторские процедуры в отношении конкретных объектов не позволят обнаружить ошибки, превышающие предельно допустимый размер (если таковы имеются).