Аудиторский риск

Аудиторский риск

Риск аудитора (аудиторский  риск) означает вероятность наличия  в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы  оценить аудиторский риск и разработать  аудиторские процедуры, необходимые  для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск — это  предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности  аудиторской проверки. Аудиторский  риск базируется на оценке риска неэффективности  системы учета клиента, риска  неэффективности системы внутреннего  контроля (СВК) клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит  из трех компонентов:

1. неотъемлемый риск;
2. риск средств контроля;
3. риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти  риски в ходе работы, оценивать  их и документировать результаты оценки.

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры, для того чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

«Неотъемлемый риск» отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

При разработке общего плана  аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской  отчетности. При разработке программы  аудита аудитору следует соотнести  проведенную оценку с существенными  сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок или  предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки  является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого  риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение с тем, чтобы  учесть многочисленные факторы, например:

• на уровне бухгалтерской отчетности — опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период, например неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
• необычное давление на руководство, например обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности, такие, как большое число банкротств предприятий в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности субъекта;
• характер бизнеса субъекта, например потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость связанных сторон, а также количество производственных площадей и их географическое распространение;
• факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект, например состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли; на уровне сальдо счета и группы однотипных операций — счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям, например статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки;
• сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;
• роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов;
• подверженность активов потерям или незаконному присвоению, например наиболее привлекательные и подвижные активы, такие, как денежные средства;
• завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;
• операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

При оценке неотъемлемого  риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при  этом он обязан убедиться в том, что  они справедливы и для проверяемого года.

«Риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой  надежности соответствует низкий риск, низкой надежности — высокий риск.

Предварительная оценка риска  средств контроля представляет собой  процесс определения эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля субъекта, с точки зрения предотвращения или обнаружения  и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. После того как аудитором поняты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждому существенному сальдо счета или группе однотипных операций.

Предварительная оценка риска  средств контроля в отношении  предпосылки подготовки бухгалтерской  отчетности должна быть высокой, за исключением  случаев, когда аудитор может  указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего  контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать  или обнаруживать и исправлять существенные искажения, и планирует проводить  тесты средств контроля для подтверждения  оценки.

Существуют различные  методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего  контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры субъекта, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше будет объем документации аудитора.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством  проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая  является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры  и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.

Аудитор может принять  решение о проведении некоторых  тестов средств контроля во время  промежуточного посещения субъекта до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой  не были проведены тесты средств  контроля. Во внимание принимаются  следующие факторы:

• результаты промежуточных тестов;
• длительность оставшегося периода;
• наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;
• характер и величина операций и других событий, а также соответствующих сальдо счетов;
• контрольная среда, особенно средства контроля, применяемые сотрудником в порядке текущего контроля;
• процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако он обязан убедиться в том, что они  справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска  средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые  имеются) — в рабочей документации по проверке.

«Риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Существует обратная взаимосвязь  между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Например, если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Ниже показано, каким образом  приемлемый уровень риска может  изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска  средств контроля.

Искажения, обнаруженные в  ходе процедур проверки по существу, могут  побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля.

Оцененные уровни неотъемлемого  риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в процессе аудита; например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Чем выше оценка неотъемлемого  риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств  аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются  как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному сальдо счета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Если аудитор придет к  выводу, что он не в состоянии  снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно-положительного.

Аудитор обязан принимать  во внимание, что между уровнем  существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.

а) при  более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

б) при  мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение  прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь  уровня существенности и объема аудиторских  процедур.

 

Существуют два  основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный) метод применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

2) количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

где Ар — аудиторский  риск;

 Вр — неотъемлемый риск;

Кр — контрольный риск (риск средств контроля);

Пр — риск необнаружения (процедурный риск).

Эта модель является основой  планирования аудита, так как позволяет  понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить  объем тестирования.

Предварительно установленная  величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его  представление о той экономической  среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что  клиент сможет возбудить судебный иск  против аудитора или предпринять  другие действия, которые существенно  могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная  величина аудиторского риска может  быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют  ликвидность предприятия, изменение  уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени  использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие  может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:

степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения  информации);