Бухгалтерские документы: полноценные и неполноценные

     Недоброкачественным  считается документ, который не  отвечает требованиям законодательства  и не обеспечивает доказательственной  силы.

     В целях более тщательного изучения и анализа неполноценные документы подразделяются на следующие группы:

     1. Неправильно оформленные – документы без необходимых реквизитов (без подписи, без даты), с лишними реквизитами (например, накладная с гербовой печатью и т.п.); с ненадлежащими реквизитами (например, чек на получение денег в банке, подписанный неправомочным лицом).

     2. Отражающие незаконные  операции: составленные на хозяйственные  операции, которые по существующим  правовым нормам не должны  совершаться (акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т.п.).

     3. Отражающие вымышленные  операции, которые в действительности  не осуществлялись. С проведением подобных фиктивных хозяйственных операций неразрывно связано понятие «фиктивный документ». «Фиктивный – это вымышленный первичный документ, который зарегистрирован в сводном документе, но в действительности не когда не существовал»(4).

     При ревизии или  аудите документы подлежат проверке  по существу отраженных в них  операций, т.е. их подлинность должна быть подтверждена другими доказательствами. При этом особое внимание необходимо обращать на документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции, и документы, не соответствующие по содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям. Это документы, в которых случайно или умышленно не получили отражения фактически выполненные или отражены вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы бывают бестоварными или безденежными. Безденежным документом является расходный кассовый ордер, деньги по которому в действительности не выдавались получателю.

_________________

4. Дубоносов Е.С. «Судебная бухгалтерия». Учебно-практическое пособие. –  М.: 2005, с. 80.

     Бестоварными называются  содержащие все реквизиты документы (накладная, счет-фактура), по которым в действительности передача товара не осуществлялась.

     Оформление бестоварных  документов может осуществляться  с целью:

     - представления подложных  данных о фактическом расходовании  сырья и 

материалов на производство с последующим их хищением;

-  выдачи     сторонним    предприятиям     и    фирмам   заведомо   фиктивных

документов для прикрытия их противозаконных действий;

     - составления фиктивных  или изменения    подлинных  документов в целях

сокрытия недостачи материальных ценностей, образовавшейся вследствие хищения.

     Безденежные документы  могут использоваться подозреваемыми  лицами с целью сокрытия излишков  и недостач.

     При проверке документов  представителями правоохранительных  органов и контролирующих органов на предмет их подлинности необходимо учитывать, что они могут содержать в себе случайные ошибки (дата совершения хозяйственной операции, ее объем и др.), связанные с невнимательностью, неопытностью материально-ответственного лица, а также незнанием им основ учетной работы. Вместе с тем, довольно часто неполноценные документы являются подложными.

     Подложные документы  делятся на два вида: фальсифицированные (материальный подлог) и содержащие  заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог).

     Материальный подлог  предусматривает нарушение техники  учетной регистрации, внесение непосредственных изменений в содержание подложного документа. Изменения могут вноситься путем подчистки, дописки (внесения неоговоренных исправлений), травления, смывания, замены части документа и др. При данном подлоге остаются различные следы, которые могут быть обнаружены осмотром и техническим исследованием документов.

     Интеллектуальный подлог  заключается в составлении документа  уполномоченным лицом, которое заранее  осведомлено о незаконности совершенной  хозяйственной операции. Например, изменение суммы выданных по платежной ведомости денег путем ее завышения и занижение депонированной заработной платы.

     Признаками подложных  документов являются:

     - отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их в меньшем количестве, чем отпущено поставщиком;

     - отсутствие платежного требования-поручения предприятия-поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов;

     - несоответствие данных в документах о движении материальных ценностей и товарно-транспортных накладных;

     - несоответствие показателей в различных экземплярах одного и того же документа, находящихся у поставщика и покупателя;

     - отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов;

     - наличие у поставщика документов о расходе материалов, которые не были в приходе;

     - составление документа  с нарушением установленных порядков;

     - недооформление или  излишние записи в документах;

     - взаимное несоответствие  отдельных реквизитов в документах;

     - отсутствие при документах  необходимых приложений;

     - отсутствие при исполнительном  документе распорядительного документа  и наоборот;

     - подписание документа  лицом, не имеющим на то полномочий.

     Подложные документы, как правило, сохраняют на себе  следы преступления (подчистки, исправления), поэтому они в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством осматриваются, признаются вещественными доказательствами и приобщают к уголовному делу, о чем выносится соответствующее постановление.

 

    

 

 

 

    

   

 

 

 

    

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

. 3. Способы укрытия недостач и излишков при инвентаризации.

 

 

     «Инвентаризация –  это проверка фактического наличия  имущества и обязательств предприятия  и сопоставление полученных данных  о них с данными бухгалтерского  учета с целью установления достоверности учетных показателей и устранения возможных расхождений»(5). В ходе проверки продукции ее складе проверяются ее фактические остатки, выявляются изделия, поступившие из производства на склад, но не оформленные сдаточными накладными, факты пересортицы, порчи, излишки и недостачи продукции, залежалые изделия, продукция, не пользующаяся спросом покупателей и морально устаревшая. Проверяется также состояние складского хозяйства, наличие весоизмерительной техники, приборов, условий, обеспечивающих сохранность готовой продукции.

     Основными задачами  инвентаризации являются:

     - выявление в натуре  фактического наличия материально-денежных  средств;

     - контроль за сохранностью  материально-денежных средств путем сопоставления учетных данных с фактическим наличием средств и предоставление документальных данных правоохранительным органам по их требованию;

     - выявление утративших  свои первоначальные качества, устаревших  и неиспользуемых товарно-материальных  ценностей;

     - проверка соблюдения правил содержания, хранения денежно-материальных средств и эксплуатации основных фондов;

     - проверка реальной  стоимости средств и их источников, отраженных в балансе.

     Инвентаризация проводится  немедленно:

     - при установлении  фактов краж, ограблений, злоупотреблений, порчи ценностей;

     - после пожара и  стихийных бедствий;

     Инвентаризация проводится  в установленные инструкциями  сроки:

     - при переоценке основных  фондов;

     - при смене руководителя  коллектива, при выбытии из коллектива более пятидесяти процентов членов, по требованию одного или более членов коллектива при бригадной ответственности;

     - при получении отказа  поставщика в удовлетворении  претензии за недогруз товаров  или при  получении претензий  покупателя за недогруз товаров;

     - при ликвидации предприятия, учреждения перед составлением  ликвидационного баланса.

    

_______________

5. Толкаченко А.А., Харабет К.В. «Правовая (судебная) бухгалтерия»: Курс лекций \ под ред. Н.А. Петухова. – М.: 2002, с. 91.

     Материалы, оформленные по результатам инвентаризации, являются важнейшими доказательствами при расследовании хищений. В связи с этим инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты результатов инвентаризации и другие связанные с ними документы приобщаются к проверочным материалам и уголовным делам. На их основе устанавливается факт и сумма недостач и излишков товарно-материальных ценностей, период их обращения и структура и др.

     После приобщения  материалов инвентаризации к  делу сотрудниками правоохранительных органов проверяются соблюдение всех требований ее проведения и причины отступления от норм действующего законодательства. Установление причин отклонений, зафиксированных в документах по инвентаризации, производится путем опроса соответствующих лиц, сопоставлением данных инвентаризации с другими документами и материалами дела. При этом необходимо учитывать, что проверяемые лица предпринимают попытки всячески скрыть имеющиеся у них недостачи и излишки, применяя различные способы.

     К основным способам сокрытия недостач при проведении инвентаризации можно отнести:

     1. Внесение в инвентаризационную  опись несуществующих товаров. Такого  рода подлог может быть выявлен  путем опроса лиц, принимавших  участие в инвентаризации, а так  же путем применения методов восстановления количественного учета и контрольного сличения остатков.

     2. Последующую дописку  количества товаров в инвентаризационных  описях. Данный подлог можно обнаружить, например, путем сопоставления различных  экземпляров описей (цифр, наименований товара и др.).

     3. Составление бестоварных расходных накладных. Такое бывает возможно при наличии соучастника, работающего в другой организации, которому якобы передается партия товара. Соучастник расписывается в накладной, хотя фактически товара не получает. После окончания инвентаризации соучастник выписывает встречную накладную на возврат этих товаров либо получает указанные бестоварной накладной ценности без всяких документов. Такие противоправные действия могут быть разоблачены путем опроса соответствующих лиц либо одновременного проведения инвентаризации в обеих организациях.

     4. Несвоевременное оприходование  товаров. Этот способ временного  сокрытия недостачи связан с  неправильном составлением товарного  отчета за день, предшествующий инвентаризации. При этом материально-ответственное лицо не отражает в отчете поступление товаров по какой-нибудь накладной, хотя товар включается им в инвентаризационную опись. После инвентаризации товар приходуется, а накладная прилагается к очередному отчету. Перед последующей инвентаризацией действие повторяется.

     Для обнаружения подобного  подлога рекомендуется выяснить, какие первичные документы приложены  к отчетам, составленным вскоре  после инвентаризации, и какие  товары по ним оприходовались. Если будет установлено, что часть этих товаров включена в инвентаризационную опись, то следует проверить, не применялся ли данный способ сокрытия недостач.

     Одним из результатов  инвентаризации является наличие  излишков товарно-материальных ценностей. В самом общем виде излишки ценностей обнаруживаются при неполном отражении в данных бухгалтерского учета приходных операций либо, наоборот, при отражении в учете полностью или частично вымышленных объемов расходных операций. Такого рода нарушения характерны для снижения суммы учетного дохода, подлежащего налогообложению. Например, в торговых коммерческих организациях с целью сокрытия доходов поступающий товар может приходоваться не в полном объеме с последующим изъятием части выручки, что приводит к искажению суммы облагаемого налогом дохода.

     Излишки также могут  возникать и при поступлении  неучтенных (в том числе и похищенных) ценностей, при списании сырья  и материалов на фактически  не выполнявшиеся объемы работ, а так же по другим причинам.

     Следует различать две группы искажений результатов инвентаризации при сокрытии излишков:

     1. Сокрытие излишков  путем искажения данных о фактических  остатках материальных ценностей. К относятся: