Бухгалтерский баланс: статичность и динамичность

Ошибки могут  носить случайный или систематический  характер. Случайные ошибки, как  правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете  только один раз. 

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной  операции регулярно отражается с  отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность. В любом случае система внутреннего контроля организации  должна своевременно выявлять и устранять  любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской  отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.  
Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:  
- манипуляция учетными записями – умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;  
- фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;  
- уничтожение результатов хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;  
- неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме; 

- необычные  операции – разовые сделки  и хозяйственные операции регулирующего  или вынужденного характера, платежи  за работы и услуги, которые  представляются излишними или  чрезмерными. 

Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как  гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях – уголовную. Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность: за возникновение  непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности; за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений; за не устранение или несвоевременное  устранение последствий искажений. 

          Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Согласно указанному Положению в качестве условных фактов хозяйственной деятельности при составлении бухгалтерской отчетности признаются факты хозяйственной деятельности, имеющие место на отчетную дату, но в отношении последствий, которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.  
К условным фактам, в частности, относятся: 

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения, по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;  
- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; 

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении

проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; 

- обязательства по договору аренды; крупная сделка; реорганизация; другие аналогичные факты. 

          Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как условные активы, так и условные обязательства.  
Вероятность наступления последствий условных фактов хозяйственной деятельности, существующих на отчетную дату, оценивается организацией самостоятельно на основании исследования и понимания ситуации, исходя из собственного практического опыта, т.е. дается субъективная оценка вероятности возникновения последствий от факта хозяйственной деятельности.  
В качестве условных активов рассматриваются факты хозяйственной деятельности, существующие на отчетную дату, последствия от которых в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведут к экономическому увеличению выгод. В качестве условных обязательств следует рассматривать последствия фактов хозяйственной деятельности, которые могут привести к уменьшению экономических выгод организации.  
          В основу любого бухгалтерского баланса положено капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета, показывающее взаимосвязь между активами, обязательствами организации (пассивами) и собственным капиталом (схема 1):                                      
Имущество (руб.) = Собственный капитал (руб.) + Обязательства (руб.) 
АКТИВЫ         ПАССИВЫ

Схема 1. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета.

 
           Это уравнение нам показывает, что имущество (левая его сторона) образуется за счет источников (правая сторона), т.е. ресурсы организации становятся абсолютной реальностью благодаря источникам, за счет которых они образованы. Иными словами, активы равны капиталу, вложенному в организацию собственниками и сторонними лицами (кредиторами, заимодавцами и прочими).

Таким образом, можно говорить о двойственности экономической природы всех учитываемых  объектов, т.е. о применении принципа двойной записи, описанного Лукой  Пачоли еще в 1494 г. Основным источником в бухгалтерском учете является именно этот фундаментальный принцип.

При преобразовании капитального (основного) уравнения бухгалтерского учета можно получить и другое фундаментальное значение бухгалтерского учета, которое является значением собственного капитала (схема 2). 
Имущество (руб.) - Обязательства (руб.) = Собственный капитал (руб.) 
Схема 2. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета.

 
            Выходит, что собственный капитал организации не что иное, как разница между стоимостью всего ее имущества и обязательствами.

Это и есть чистая стоимость имущества (чистые активы). 
Преобразовав капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета мы получим сумму обязательств организации перед третьими лицами (схема 3).

Имущество (руб.) - Собственный капитал (руб.) = Обязательства (руб.) 
Схема 3. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета

В основу построения бухгалтерского баланса положено основное уравнение бухгалтерского учета, которое можно назвать балансовым уравнением.

          Платежеспособность любого предприятия, отраженную в пассиве баланса мы можем получить если сопоставим некоторые элементы актива баланса с кредиторской задолженностью. Рентабельность определяется путем соотношения прибыли к активам компании или к его конкретным элементам.

          Соотнося отраженный в пассиве  бухгалтерского баланса объем  собственных источников средств  фирмы с суммой ее кредиторской  задолженности, мы можем определить  финансовое состояние предприятия.

          Следовательно, информационной базой для определения и платежеспособности и рентабельности предприятия выступает бухгалтерский баланс. Именно он максимально отвечает на вопросы, возникающие при оценке финансового благополучия фирмы.

Однако, рассматривая бухгалтерский баланс, мы видим не полную информацию о состоянии предприятия. Полные ответы на все эти вопросы мы можем получить лишь  если составим статический и динамический баланс одновременно.

ГЛАВА 2.  СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СТАТИЧЕСКОЙ И ДИНАМИЧЕСКОЙ ИНТЕРПРИТАЦИЙ БАЛАНСА

Существует  две интерпретации  бухгалтерского баланса: статическая  и динамическая.

Статический баланс - это метод, который позволяет в денежной оценке и на определенный момент времени показать состояние средств организации и источники их формирования.

Динамический баланс - это метод, который позволяет в денежной оценке и на определенный момент времени показать кругооборот капитала, который мы вложили в организацию, и соответственно показать его финансовый результат.

Статическая концепция предлагает учитывать в балансе только те активы, которые выступают покрытием обязательств, т.е. в активе располагаются те средства, которые могут быть подтверждены инвентаризацией и приняты в покрытие кредиторской задолженности. Из этого следует, что все средства, не подлежащие предприятию на праве собственности, и не могут быть им проданы, должны быть исключены из баланса (например, арендованное имущество, лицензии, права пользования торговыми знаками и другое). 
В пассиве же баланса согласно статической трактовке показывается весь заявленный капитал, поскольку только в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспечения соответствующими активами. В этих условиях актив статического баланса содержит величину дебиторской задолженности собственников по заявленному, но не внесенному капиталу. Кроме того, статическая концепция предполагает принимать в свое внимание все обязательства предприятия, включая в себя и кредиторскую задолженность. 
               Динамическая концепция предполагает отражение в активе баланса капитализированных затрат, обещающих будущие экономические выгоды, и нематериальные ресурсы. Исходя из принципа покрытия обязательств нематериальные ресурсы (например, результаты НИОКР), а также арендованные активы ничего не стоят. Однако для исчисления результата такие активы, используемые для получения доходов в течение длительного времени, вполне реальны и их включение в актив баланса экономически оправдано.

Масштабная работа по поводу этих трактовок проведена Я.В.Соколовым, которым дан детальный анализ различных интерпретаций баланса. В практике бухгалтерского учета в России почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение трактовок бухгалтерского баланса, что объясняется различными интересами пользователей бухгалтерской информации.

Главная цель статического баланса - показать насколько предприятие в состоянии оплачивать свои долги.

В противовес статическому балансу, целью  динамического баланса является продемонстрировать эффективность  деятельности компании, исчислить финансовый результат его деятельности - прибыль  или убыток.

В случае статического баланса рассматриваем  актив баланса как имущество, служащее обеспечением долгов фирмы, а  пассив - как перечень таких долгов перед собственниками предприятия  и прочими кредиторами. При этом та часть пассива баланса, которую  мы сегодня называем "Капитал  и резервы", трактуется как долг фирмы своим собственникам. Чем  больше этот долг, тем больше прибыль  компании. Составить баланс фирмы в данном случае означает определить, хватит ли имеющегося сегодня у предприятия имущества, чтобы погасить имеющиеся сегодня у него долги. Представление актива как перечня имущества, обеспечивающего погашение долгов фирмы, определяет правила его формирования и оценки его статей.

Динамический баланс показывает кругооборот  капитала компании. Элементы баланса - это стадии движения доходов и  расходов фирмы. Для динамического  баланса характерно совершенно иное понимание актива. Здесь актив трактуется как комплекс расходов фирмы, которые должны принести ей доходы в будущих отчетных периодах. Актив показывает направления вложения денег с целью получения прибыли. Например, предположим, организация приобрела оборудование. Приобретая это имущество, она несет расходы. Расходы, затраченные на покупку данного основного средства, произведены компанией с целью получения прибыли. Чтобы исчислить финансовый результат от приобретения данного оборудования, расходы на его приобретение сопоставим с теми доходами, которые будут получены в результате его эксплуатации. Это доходы от продажи продукции, которая на нем будет выпущена. Но продукция будет выпущена и продана в будущих отчетных периодах. До момента получения доходов от эксплуатации данного оборудования, расходы собираются - отражаются в активе баланса по статье "Основные средства" как расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. Посредством начисления амортизации эти суммы сформируют новые статьи актива - "Незавершенное производство" и "Готовая продукция". Это тоже расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, то есть тем, в которых продукция будет продана. При отражении в бухгалтерском учете продажи продукции, произведенной на данном оборудовании, расходы на приобретение оборудования, включенные в себестоимость выпущенной продукции, будут списаны с баланса. В этот момент их сумма будет сопоставлена с полученными благодаря им доходами от продажи продукции в целях исчисления прибыли.

Статическая интерпретация баланса  предполагает включение в актив  только денежных средств и, конечно  же, имущества компании, которое  может быть продано. Эта идея формирует  правило, по которому в активе баланса  может быть показано только имущество, находящееся у предприятия на праве собственности. Если предприятие  вкладывает деньги во что-то отличное от приобретения могущего быть проданным  имущества (например, финансирует рекламную  компанию), это рассматривается как  получение убытков. Статьи актива сгруппированы по признаку возрастания степени их ликвидности. Главной характеристикой актива является скорость его возможного обращения в деньги, то есть его ликвидность. Определение актива как обеспечения долгов фирмы формирует правило оценки его статей по ценам возможной продажи соответствующего имущества. При этом актив должен постоянно (по мере изменения цен возможной продажи) переоцениваться. Когда оценивается платежеспособность компании, имущество рассматривается, конечно, не по тем ценам, по которым когда-то оно было приобретено, а по которым его можно продать сегодня, чтобы расплатиться по долгам. Рост цен возможной продажи имущества трактуется как прибыль компании, снижение этих цен - как убыток. При этом берется во внимание и амортизация активов, соответственно уменьшающая прибыль, снижая стоимость основных средств. Этот подход к построению актива баланса и оценке его статей делает результаты анализа платежеспособности предприятия максимально объективными. Числители коэффициентов платежеспособности действительно начинают представлять собой суммы оценки обеспечения долгов компании. Однако переоценка активов затрагивает величину собственных источников средств предприятия, а точнее прибыли фирмы, искажая ее сумму, отражаемую в балансе, так как прибыль начинает представлять собой не финансовый результат реальных хозяйственных операций (деятельности компании), а следствие изменения цен на ее имущество.