Бухгалтерский и налоговый учет займов и кредитов

 

 

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С КРЕДИТАМИ И ЗАЙМАМИ.
1. Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций-заемщиков.

Эффективность системы расчетно-кредитных операций во многом зависит от правильной организации  бухгалтерского учета. Одной из основных операций с кредитами и займами является получение или выдача заемных средств. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете данные операции.

Основные правила  учета операций по получению кредитов и займов определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина  России от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006 N 115н).

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает  правила бухгалтерского учета для  основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных  с получением заемных средств.

Следует отметить, что к договорам государственного займа и беспроцентным договорам  займа нормы ПБУ 15/01 не применяются. Порядок отражения операций по указанным  договорам в бухгалтерском учете  регламентируется Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее - План счетов). Также действие норм ПБУ 15/01 не распространяется на бюджетные и кредитные организации (банки).

Планом счетов в бухгалтерском учете для  отражения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что организация принимает  к учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. То есть моментом возникновения задолженности признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском  учете организации-заемщика отражение  задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Таблица 2

Задолженность по долговому обязательству может  быть срочной и просроченной. Организация-заемщик  по истечении установленного договором  срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод срочной краткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, как заемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Перевод срочной  задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом:

 

Таблица 3

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам  учитывать долгосрочную задолженность  по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации –  рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана  руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01: задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

К затратам, связанным с получением займов или кредитов, в первую очередь относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты.

Начисленные суммы  процентов в бухгалтерском учете  следует учитывать обособленно. Сроки начисления процентов стороны  указывают в договоре займа (кредитном договоре) или рассчитывают исходя из требований ГК РФ. При этом задолженность по полученным займам или кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 помимо процентов к затратам, связанным с получением займов и  кредитов, относятся также:

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Примерный перечень дополнительных затрат (п. 19 ПБУ 15/01) может  включать следующие расходы, связанные  с:

• юридическими и консультационными услугами;
• копировально-множительными работами;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.

В отличие от налогового учета, сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете не лимитируется. Если эта сумма превышает лимит, установленный для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Но и это еще не все. Учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных варианта использования заемных средств:

• для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
• для приобретения или строительства инвестиционного актива;
• на иные цели.

1. Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг.

Если полученные заемные средства используются для  предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и  задатков в счет их оплаты, то затраты  по указанным займам и кредитам относятся  на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения  организацией-заемщиком МПЗ и  других ценностей, выполнения работ  и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

Закрепленный  в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

2. Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива.

Инвестиционный  актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие  монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива, то затраты  по ним должны включаться в стоимость  этого актива и погашаться посредством  начисления амортизации.

Исключение  из этого порядка составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив  по правилам бухгалтерского учета амортизации  не подлежит (п. 23 ПБУ 15/01).

Условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива:

1. возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
2. фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
3. наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. 30, 31 ПБУ 15/01):

- с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия актива к бухгалтерскому  учету в качестве объекта основных  средств или имущественного комплекса  (по соответствующим видам активов,  формирующих имущество комплекса);

- с первого  числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01).

После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.

Так как строительство  инвестиционных активов процесс  достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда  работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01, который устанавливает:

• при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01;
• не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

При использовании  заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

• Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).

Так, например, если организация привлекает заемные  средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых  по этим заемным средствам, будут  включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

• Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).