Бухгалтерский и налоговый учет займов и кредитов

Остановимся на этом вопросе подробнее.

На практике вполне реальна следующая ситуация. Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных с  приобретением (сооружением) инвестиционного  актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные  средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

В случае если для  приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с  его приобретением, то начисление процентов  за использование указанных заемных  средств производится по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

3. Использование займа на другие цели.

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

4. Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам.

Выше мы рассмотрели  случаи, когда организация-заемщик  начисляет проценты по займам или  кредитам, выраженным в рублях. Однако мы уже знаем, что суммы заемных средств могут быть выражены и в условных денежных единицах или в иностранной валюте. В этом случае бухгалтер столкнется с суммовыми или курсовыми разницами.

Курсовые разницы  по процентам возникают, если эти  проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов.

Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления  бухгалтерской отчетности, то при  начислении процентов курсовые разницы  могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.

При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они  появляются только при оплате процентов.

 

5. Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

• оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• осуществлением копировально-множительных работ;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией - заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

2. Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов  по полученным займам и кредитам организация  производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа  и (или) кредитном договоре.

Уплачиваться  проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными  средствами. Заключая договор, стороны  могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы  стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они  должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

• размер, предоставляемых средств;
• ставка процентов (годовая);
• фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число  календарных дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула  для исчисления процентов будет  иметь вид:

Проценты = С_год. : (365 x 100) х Р х S, где

С_год. - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма  займа, на которую начисляются  проценты.

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В бухгалтерском  учете организации суммы начисленных  процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

При начислении процентов по заемным средствам  есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация - заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация - заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

Так как бухгалтерский  стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация  должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

 

 

3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С КРЕДИТАМИ И ЗАЙМАМИ.
1. Налоговый учет кредитов у организации-заемщика.

С момента введения в силу главы 25 Налогового кодекса  Российской Федерации (далее - НК РФ) "Налог на прибыль организаций" все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Нужно отметить, что в налоговом, как и в  бухгалтерском учете, признаются проценты по долговым обязательствам любого вида: будь то кредит, заем, товарный кредит, вексель и тому подобное.

Однако следует  сразу обратить внимание на тот факт, что налоговый учет долговых обязательств принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 269 НК РФ под долговыми  обязательствами понимаются кредиты, товарные кредиты и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. А в целях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" под прибылью понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями указанной главы.

Доходы в  целях исчисления налога на прибыль  делятся на доходы от реализации, внереализационные  доходы и доходы не учитываемые в  целях налогообложения. Такая же классификация использована и в  отношении расходов, произведенных налогоплательщиком.

Если в бухгалтерском  учете проценты по любым видам  заимствований у организаций-заемщиков  включаются в состав прочих расходов, то правилами главы 25 установлено, что  расходы в виде процентов по любым  видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов  по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных  по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ относятся в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Кроме того, глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" предусматривает, что в целях  исчисления налога на прибыль налогоплательщик может использовать либо метод начисления, либо кассовый метод.

Использование кассового метода могут себе позволить далеко не все предприятия, так как налоговое законодательство жестко ограничивает размер выручки от реализации: средняя выручка за предыдущие четыре квартала от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.

При учете доходов  и расходов по кассовому методу расходы  в виде процентов признаются для  целей налогообложения только по мере их фактической оплаты, такое  правило установлено статьей 273 НК РФ.

Порядок признания  доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, а порядок признания  расходов - статьей 272 НК РФ.

Метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода. Из пункта 8 статьи 272 НК РФ следует: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется, в том числе  и на долговые обязательства, оформленные  ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Еще одной особенностью налогового учета начисленных процентов  у заемщика является то, что их величина, которую можно учесть в налоговых расходах, ограничена (ст. 269 НК РФ). Сумма процентов, начисленная сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Напомним, что по рублевым займам и кредитам налогоплательщик имеет право выбора между двумя способами расчета лимита:

• исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;
• исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.