Бухгалтерский учет финансовых результатов

Раскрытие информации о финансовых результатах происходит при использовании следующих МСФО:

• МСФО-8 «Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах»
• МСФО-11 «Договоры подряда»
• МСФО-12 «Налог на прибыль»
• МСФО-18 «Выручка»
• МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов»
• МСФО-23 «Проценты по займам»
• МСФО-33 «Прибыль на акцию»

МСФО-8 «Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах». Целями данного стандарта являются определение методов классификации, раскрытие и учет определенных статей в отчете о прибылях и убытках. Данный стандарт также требует классификации и раскрытия типичных и нетипичных (чрезвычайных) для компании статей.

Фундаментальные (существенные) ошибки – это ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах и обнаруженные в течение текущего периода, являющиеся настолько значительными, что финансовые отчеты одного или более отчетных периодов не могут считаться достоверными на дату их составления.

Сумму корректировки существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, рекомендуется отражать в  отчете путем исправления начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом сравнительные данные следует публиковать повторно при наличии такой возможности.

МСФО-8 предусматривает также  альтернативный подход, который позволяет  компании отнести сумму корректировки  существенной ошибки на прибыль или  убыток текущего периода.

В МСФО – 8 предусмотрено  два подхода к отражению исправления  фундаментальной ошибки. Основной подход – корректируется вступительное  сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный – сумма корректировки включается в прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной  информации (как если бы исправление  было сделано ранее).

В российских правилах нет  понятия «фундаментальная ошибка», и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором  она обнаружена.

МСФО-11 «Договоры  подряда». Порядок учета, отражение в отчетности и раскрытие доходов и расходов по договорам подряда определяются МСФО-11. Этот стандарт применяется для отражения соответствующей информации в финансовой отчетности подрядных строительных организаций и других, выполняющих работы на заказ по договорам подряда.

Доходы по договору подряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может изменяться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась.

Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору.

Финансовый результат  по договору подряда – прибыль отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода.

В примечаниях к финансовой отчетности организация-подрядчик  должна показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход  в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть метод, применяемый  для определения дохода который, признается в отчетном периоде, и  метод, используемый для определения  стадии выполнения по незавершенным  договорам подряда.

  МСФО-12 «Налог на прибыль». Данный стандарт связан непосредственно с учетом отложенных налоговых платежей. Существование этого стандарта обусловлено одним из основных принципов составления финансовой отчетности – принципом начисления, который позволяет компаниям признавать в качестве долга будущие выплаты (налоги и другие обязательные платежи), если они базируются на ежегодно проводимых операциях и носят постоянный характер. Существует один способ определения отложенных налогов метод обязательств по балансу.

Балансовая стоимость  актива или обязательства определяется самой компанией при условии, что она может быть оценена с большой долей вероятности. Налоговая база – это реальное стоимостное выражение актива или обязательства, служащее для целей налогообложения. Разницу между балансовой стоимостью и налоговой базой активов или обязательств МСФО-12 определяет как постоянно возникающую разницу, которая влияет на величину отложенных платежей. Существуют также временно возникающие непредсказуемые разницы, которые не оказывают влияния на отложенные налоговые платежи.

МСФО-12 предусматривает необходимость  учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной  деятельности компании. В связи с  этим возникают понятия, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования.

Их появление объясняется  тем, что международные стандарты  финансовой отчетности устанавливают  правила признания доходов и  расходов и, следовательно, правила  их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые  отличаются от правил включения доходов  и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадает  время их признания в финансовой отчетности и время их включения  в налогооблагаемые показатели. Но есть такие доходы и расходы, которые  не включаются в налогооблагаемую прибыль, и наоборот, есть такие доходы и  расходы, которые не учитываются  в отчете о прибылях и убытках.

Разница в подходах при  определении налога на учетную прибыль  и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все  возникающие временные (и иные) разницы; рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль  и рассчитанной текущей величиной  налогооблагаемой прибыли (убытка).

МСФО-18 «Выручка». Данный стандарт дает определение дохода и раскрывает вопросы признания доходов, возникающих в результате осуществления различных видов деятельности.

Доходы включают выручку  от реализации продукции (работ, услуг), проценты и дивиденды, арендную плату  и прочие доходы (например, поступления  от продажи основных средств, переоценки рыночных ценных бумаг и др.).

Величина дохода от сделки обычно определяется соглашением сторон и оценивается по реальной стоимости. Реальная стоимость представляет собой  сумму, на которую обменивается актив  или погашается обязательство между  осведомленными и готовыми к сделке независимыми сторонами.

МСФО-18 определяет правила  признания дохода, возникающего в  результате:

● продажи товаров;

● оказания услуг;

● использования других активов организации, приносящих проценты и дивиденды.

Когда результат сделки, связанной с оказанием услуг, можно оценить с большой степенью достоверности, то доход, связанный  со сделкой, признается со ссылкой на стадию ее завершения на конец отчетного  периода.

Признание дохода со ссылкой  на стадию завершения сделки рассматривается  с точки зрения метода процентного  завершения. С этих позиций доход  признается в те отчетные периоды, когда  услуги оказываются.

В финансовой отчетности компания должна отразить: учетную политику, принятую для признания дохода; методы, принятые для определения стадии завершения сделки при оказании услуг; сумму каждой значительной категории  дохода, признанной в отчетности; сумму  дохода, полученную в результате обмена товарами или услугами.

В МСФО-18 «Выручка» предусмотрены  различные подходы к отражению  в бухгалтерском учете операций обмена товаров (услуг) на товары (услуги). Обмен аналогичными по характеру  и величине товарами (услугами) не рассматривается  как основание для признания  выручки. При обмене различными товарами (услугами) выручку оценивают по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной  на сумму переданных денежных средств  или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость  полученных товаров (услуг), выручку  оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов.

В российской практике МСФО-18 соответствует ПБУ 9/99 «Доходы организации», в котором не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с  доплатой и не установлены специальные  правила в отношении доходов  при обмене аналогичными товарами (услугами).

    Требования к определению  дохода схожи в МСФО и ПБУ  9/99. Как в МСФО, так и в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе определяется исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Отнесение доходов к тому или иному виду носит условный характер и зависит, прежде всего, от специфики деятельности компании.

Критерии признания выручки  в МСФО и ПБУ 9/99 также схожи.

Во многих случаях оба подхода  будут давать одинаковую картину  в отчетности, но в отношении первого  критерия следует отметить, что моменты  перехода значительных рисков (МСФО) и  перехода юридических прав (РСБУ) могут  быть различны. Тогда одни и те же доходы могут быть попадать в различные  периоды в отчетности по МСФО и  РСБУ.

Сравнивая критерии признания  расходов в отчетности по МСФО и  ПБУ так же можно отметить их схожесть. Дополнительно в ПБУ отмечается условие, по которому расход должен быть признан в отчетности независимо от признания этого расхода для  налогообложения. Все требования к  признанию расходов, изложенные в  ПБУ10/99 включены дополнительные условия: «расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть, в отличии от МСФО, расход не может быть признан только на основании вероятного уменьшения экономических выгод, а должен подтверждаться документально. ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что противоречит МСФО.

МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов». Общие правила влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов».

Стандарт устанавливает  правила выбора курсов валют для  отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая  валюта, отличная от той, в которой  составлена финансовая отчетность. Кроме  того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении сводной финансовой отчетности.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той  страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой  она совершает свои операции. Различают  функциональную валюту, в ней ведется учет – и валюту представления, в которой удобно представлять отчетность. Существуют методы пересчета и функциональной валюты в валюту представления отчетности.

В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье «Капитал», с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов  в течение отчетного периода.

МСФО-23 «Проценты  по займам». Затраты по займам – это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.

МСФО-23 предусматривает также  альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут  капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором  они были понесены. Процесс капитализации  подразумевает накапливание издержек до определенного момента (например, до полной или частичной сдачи  объекта в эксплуатацию) с последующим  их списанием на себестоимость актива. Затраты по займам, приемлемые для  капитализации, – это затраты по таким займам, которые были получены исключительно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и которые следует капитализировать как часть себестоимости данного актива.

Сумму затрат по займам, приемлемым для капитализации, следует определять исходя из норм капитализации доходов, представляющих собой средневзвешенную стоимость затрат по займам, которые  являются непогашенной задолженностью в течение отчетного периода.